房地产会计培训讲义—张伟老师

2007年7月房地产会计讲义（张伟老师）一、所得税政策的变迁现行税制是从1994年分税制改革开始的。问：为什么1994年要进行税制改革呢？1993年会计制度改革、1994年税制改革都和1992年有一个老头在南海边划圈儿有关系。也就是说税收政策和经济大形势是息息相关的。社会主义市场经济体制建立后，就需要配套的会计、税收制度。（一）1994年---2003年从94税改到03年。这一阶段并没有完全针对房地产企业的企业所得税政策，房地产企业缴纳企业所得税适用于一般工商企业的税收原则。事实上房地产企业的收入确认、成本核算等完全不同于一般工商企业，没有量体裁衣的税收政策，等于国家放弃了对房地产企业的税收追索，形成了其“经济的巨人，纳税的侏儒”形象。某市国税部门2005年的实际情况：管理243户房地产企业，有收入的只有19户，亏损面达到91％，共申报1239万收入，其中居然有1050万申报的是减免税收入。（二）2003年制定了国税发[2003]83号文件，专门针对房地产企业制定了企业所得税政策。本政策参照了外商投资企业所得税国税发【2001】142号文件，对内资企业的预售收入开始征税，是最核心的规定。该文件的发布，有力的加强了房地产企业所得税稽查。（三）国税发【2006】31号文的制定。83号文件在执行过程中，产生了很多问题。在税务系统强调精细化管理的大前提下，国家税务总局与时俱进，于2006年制定了31号文件，号称“剑指房地产偷税黑洞”，但是31号文件一些提法仍然有不完善之嫌。31号文件的制定与实施，对房地产业税收产生了深远的影响。对于房地产业税收来说，怎么形容31号文件的重要性也不为过。（四）外资企业所得税政策国税发【1995】153号文件，首先提出了预售收入征税的概念，房地产业所得税政策同其他企业产生重大变化。应该说外资企业税收的理念领先一步，一直到8年以后的2003年，内资企业所得税才提出预售收入征税的概念。所以两税合并后究竟是所得税司的人主导政策制定，还是外税部门的人主导政策制定，对企业利益影响极大。国税发【2001】142号文件的颁布，使外资企业房地产所得税政策进一步明确。但是随着31号文件的颁布，内资房地产税收政策更加详细明确，内外资差异增大。除了一般内资企业和外资企业的税收差异外，房地产企业还有其特殊的差异。冀国税发【2006】7号文件，对142号文件部分内容做了明细解释。问题一：作内资企业好，还是作外资企业好呢？如果是在过去，这个问题的答案，是不言而瑜的，外资企业比内资企业有很多政策上的优惠，虽然外资房地产企业没有生产性企业两免三减半的优惠，但是在扣除标准上、在收入确认上有一系列的好处。随着，明年两法合并，作外资企业是否还有很多额外的好处，现在还说不好。但是，如果是真外资企业的话，至少不吃亏，至少城建税和教育费附加不缴纳吧。如果想筹划为外企，至少必要性没有前些年那么大了。二、31号文的特点（一）对以往的经济行为有一定溯及力。1.法律的基本规则是“法不朔及及往”。以前没有明确规定的，就不再追究。2.31号文件第十一条第二款规定：2006年1月1日以前，没有明确规定，尚未进行处理的税务事项，按31号文执行。3.之所以这样规定，是因为31号文件之前，很多事项没有明确规定，或政策不明确存在争议。本规定，实际上可解决稽查中的税企争议。（二）剑指房地产偷税黑洞，但又不乏温情脉脉的一面，有所谓人性化规定。1.设立了完工标准。如果没有完工标准，计税成本的规定将名存实亡，所有收入都滞留在预售阶段。2.提高了预计毛利率。原来一律15%，现在对省会城市提高到至少20%。3.对关联交易做了限制。（1）取消了房地产相关企业的税收优惠（2）对利息支出扣除作了更加严厉的规定。4.不允许预提配套设施成本5.新办企业广告费、业务宣传费规定合理化。6.合作建房的纳税时点规定，非常人性化。一、收入问题（一）预售收入（二）预售收入转化销售收入（三）销售收入（四）预租收入（五）视同销售收入二、成本费用扣除（一）六大扣除原则（二）十四项扣除项目三、特殊经济业务税收规定（一）合作建房、土地使用权投资（二）代建房屋31号文件逐条讲解：一、关于未完工开发产品的税务处理问题1、房地产税收政策适用的范围开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品开门见山，说明我们31号文件政策不仅仅针对住宅，而是包括了商业用房、配套设施等所有的开发产品，避免了争议。本句话，着重说明的是31号文件不仅仅适用于住宅，如今比较流行的商铺等也遵循31号文件。2、预售收入（1）开发产品未完工前收取的款项均为预售收入。税务机关认为：包括各种定金、订金、合同保证金等，均为预售收入。而不仅仅是房款。石家庄地税部门规定对预收款要开具税务机关监制的收据，但是在我们检查过程中发现，依然有很多企业使用自制收据（相当于白条）。在所得税中，无论你开具了收据，还是没有开具收据，都算作预售收入，要缴纳企业所得税。这一点，内外资企业是统一的。（2）无论是否取得预售许可证，实际取得的款项均为预售收入。实际上未取得预售许可证，就进行预售是非法的。但是，税务机关不是预售许可证的主管机关，也不去分辨这个，总之只要取得收入就要纳税。以前曾经有过教育部门收取非法择校费、三陪小姐坐台费是否要征税的争论。现在我们对于没有取得预售许可证取得的收入，要征税，这个是明确的。提示：假按揭收入是否要征税呢？后面我们会讲到。实际案例：2006年房地产税务稽查过程中，某房地产公司由于五证不齐全，没有取得预售许可证，但是其资金链条紧张，因此通过团购的形式，将款项打入老板个人账户，再以个人借款的方式，将款项借入。问：是否该纳税呢？答案是肯定的，而且此种行为更加恶劣。我们对该房地产公司作了处理。在前几天邯郸国税的检查中，再次发现了此种情况，我个人意见，对这种情形要从重处理。（3）预售收入是收付实现制原则计税。预售收入纳税，必须是实际收到的款项，非现金经济利益不能作为预售收入。实际案例：（拆迁补偿费）冀国税函〔2007〕23号文件第十一条第八款第一项的规定冀地税函[2006]244号文件第十九条也同样规定了按照实际收到的款项计税。问题：当达到完工标准后，收入按照100万，还是30万呢？（4）预售收入征税是房地产企业独特的纳税规定。问：一般企业预售收入征税时点是什么时间呢？发出商品的当天。要理解对预售收入征税实际上是对在产品预收款的征税。而房地产企业比较特殊，对预收账款就要征税。而一般工业企业，当产品还处在“在产品”阶段时，是不可能征税的。3、预计计税毛利率（已废）4、扣除相关的期间费用、营业税金及附加问题：预缴的营业税金及附加是否可以扣除呢？以前对这个问题存在争议，现在全国已经达成共识，即：预缴的营业税金及附加也可以扣除。具体操作如下：（1）借：应缴税金－应缴营业税100万贷：银行存款100万即：由于是预缴的营业税，在会计上并不确认为费用类支出，而直接计入应缴税金。此时，资产负债表上“应缴税金”可能以负数列示。在本期，属于会计与税收的时间性差异，调减项目。在纳税申报表附表5第17行（其他纳税调减项目）中列示。（2）当开发产品完工后，确认收入，同时确认营业税金及附加。借：主营业务税金及附加100万贷：应缴税金－应缴营业税100万应缴税金科目将冲平。在本期属于纳税调增项目：所得税纳税申报表附表4第37行，其他纳税调增项目中作调增处理。如果有的企业，没有按照规范的收入与成本配比的原则进行会计处理。在预售阶段：借：主营业务税金及附加100万贷：应缴税金－应缴营业税100万开发产品完工后，不再确认主营业务税金及附加。虽然，企业的会计处理不符合会计要求，但是同税收的要求符合，税务局认可。但是，上市公司的房地产公司绝不会这样做？问：为什么？因为上市公司更关注其市盈率，关注其利润指标。5、计入当期的应纳税所得额（已废）6、计税成本。首次提出了“计税成本”的概念。在31号文件之前，房地产企业没有提出计税成本概念，完全按照会计制度结转成本，造成税款大量流失。会计制度的一个特点，是会计政策的可选择性，而税法是刚性的，结转计税成本的时点：开发产品达到完工标准后。31号文件对计税成本提出了6大原则和14项明细项目，将在31号文件第八条进行讲解。7、预计计税毛利率的确认（已废）8、税务机关是如何查预售收入的？---预售收入自查指南税务局作的第一件事情是实地查验：我们在售楼处通常会做这么3件事儿。（1）先以购楼人员的名义，到售楼处，询问一些事情，尤其是查验是否有个人卡收取房款的情况，要求给房地产商打款，掌握其个人卡或账外账号。（2）取得销控表。（3）及时亮明身份，突击售楼部经理的微机。取得第一手资料，以待同企业申报表及帐簿资料进行核对。第二步：我们到达企业财务后，在查账之前，通常要作这么3件事情：（1）责令提供发票购领本（包括收据）（2）责令提供盖着备案章的销售合同。（3）责令提供销售台账。用这三者以备通财务账簿和对，同在售楼处取得的资料核对。第三步，对于预售收入进入到实质性检查阶段，大概会采取这么11种方法。1.查“预收账款”科目贷方。看是否有明显的预售收入未缴纳所得税情况。由于征管原因，此类问题的确存在。正宗的预售收入就是应当在“预收账款”科目反映。2.查“应收账款”科目。有的企业不设“预收账款”科目，可以查看“应收账款”科目的贷方。3.查“其他应付款”科目。一般下设二级科目“房款”、“订金”、“定金”、“保证金”等都属于预售收入。4.查是否存在支付给中介机构的费用。如果有支付的佣金发生，意味着肯定有预售收入。5、查应缴税金---应缴营业税发生额。看是否有对地税机关申报营业税，而对国税机关隐瞒所得税收入问题。6.查“银行存款”日记账。看是否有莫名的大笔款项转入，隐瞒预售收入。如果有向非金融机构的借款，一定要审查借款合同，看是否有利息发生，无利息发生的借款一般是假的。7.到人民银行去查看账号。石家庄查19户企业，居然有200多个账户。8.核对“银行对账单”与“银行存款日记账”可以借助会计工作，令其作出“银行存款余额调节表”9.实地查验，同账目相核对。如：数空调。确定多少套房屋已经卖出。看是否有违规建筑售出，未缴纳所得税。10.到银行去查按揭款情况。某企业采取伪造销售合同的手段，隐瞒按借款，还声称自己是为了给用户多贷款。11.到房管局查“销售合同”情况你可能问，这么多手段，这么多技巧，所有的检查人员都能掌握么？如果来我这里稽查的人员，水平不高，我不就无所谓了么。有可能这样，如果真是这样，恭喜你，中奖了。但是请不要忘记，我们要对房地产检查过的企业进行复查，我也会不断的巡回讲解这些政策。我坚决不鼓励企业隐瞒收入偷税，你们知道税务机关如何稽查，主要是为了让大家知晓自己如何自查。说实话，就是偷税，咱也来点高难度的，隐瞒收入的手段比较低级。二、关于完工开发产品的税务处理问题（一）完工开发产品的标准竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）已开始投入使用的开发产品（成本对象）已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）1、开发产品完工标准是区分按照预售收入，还是按照销售收入原则纳税的分水岭。我认为开发产品的完工标准是31号文件最大的亮点。2、如果有一栋楼，其中一座房屋投入使用，整座楼就算达到完工标准。注意31号文件用的是成本对象的概念，而成本对象的划分十分重要。3、注意：完工标准的三个条件是熟早的原则4、一般来说，企业的利润率高于预征率，所以企业大多倾向于不结算计税成本。（1）实际利润率预计利润率晚转成本。（2）实际例如率预计毛利率早转成本。稽查中一定会发现，很多企业未及时结算计税成本。31号文件可以追溯。在这里往往引起税企争议，因为有很多具体的问题在这里，大家对31号文件融会贯通后在具体体会个中奥妙。5、外资企业“销售开始”（“国税发[2001]142号文件”）的概念企业应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日，或者首笔房地产使用权交付之日，或者办理首笔产权转让手续之日的较早者为房地产销售开始。企业自房地产销售开始，应根据当期实际房地产销