合并财务报表培训讲义

合并财务报表培训讲义讲师简介李亚进：资深财税专家。注册会计师、注册税务师、会计师。瑞华会计师事务所河北分所、河北华益德税务师事务所质管部经理。在《中国税务报》、《中国会计报》发表财税文章若干。目录一、如何学透合并财务报表的编制（一）明确与合并财务报表有关的会计准则（二）合并财务报表的学习思路(三）掌握合并财务报表的视角差异转换二、合并财务报表编制5步法三、合并财务报表的编制必备基础知识（一）长期股权投资初始投资成本确定（二）企业合并中涉及的长期股权投资四、合并财务报表的编制技巧（一）设置合并报表工作底稿模板（二）母公司对全部子公司恰当分类（三）逐笔对照抵销分录模板，以免遗漏抵销分录五、合并财务报表编制正确与否的校验(一)核对实收资本、盈余公积(二)核对长期股权投资(三)核对利润分配(四)核对未分配利润六、合并财务报表的常见错误与解决方案（一）随意确定合并报表范围的常见错误及解决方案（二）对母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整，不全面、不完整的常见错误及解决方案（三）集团内部交易的抵销不全面、不完整的常见错误及解决方案（四）没有进行所得税的合并处理的常见错误及解决方案（五）没有进行合并报表层面的视角差异转换的常见错误及解决方案七、合并财务报表的进阶（一）子公司引入新股东后的合并报表问题（二）同一控制下吸收合并中的递延所得税的确认问题（三）同一控制下的吸收合并，留存收益调整问题（四）同一控制下分步实现企业合并如何处理（五）同一控制下年度内增加子公司如何编制合并报表（六）年度内处置子公司如何编制合并报表(七)集团内部存在多层、间接持股复杂股权情况下合并财务报表的编制方法（八）因放弃增资丧失对原子公司控制权时的处理（九）交叉持股下合并财务报表问题一．如何学透合并财务报表的编制（一）明确与合并财务报表有关的会计准则1、必须掌握的会计准则：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》2、必须熟悉的其他相关准则《企业会计准则第18号——所得税》、《企业会计准则第19号——外币折算》（二）合并财务报表的学习思路1、将相关准则涉及合并财务报表的内容放在一起研习。2、通过合并财务报表案例学习，记住常用的抵销分录。(三）掌握合并财务报表的视角差异转换目前编制合并财务报表，在绝大多数交易和事项的处理中都是运用“实体理论”。实体理论要求将合并集团（即由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表报告主体）看做一个独立的会计主体，在集团合并层面运用各项会计政策和会计估计，使合并财务报表反映出合并集团对外发生的交易和事项对合并集团做为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量的影响。因为实体理论把合并集团看做一个独立会计主体，很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并角度看影响不同，因此实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的“汇总+内部交易和内部往来抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整，即所谓“视角差异”调整（或转换）。二、合并财务报表编制5步法合并财务报表编制5步法：1、确定合并报表的合并范围(控制原则)，根据子公司形成原因对子公司进行分类；分为：企业合并取得的子公司、投资取得的子公司、行政划拨取得的子公司。2、合并前对子公司个别财务报表进行调整；(1)会计政策的调整：按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表。(2)会计期间的调整：统一子公司与母公司的会计期间。如香港公司会计期间为每年4月1日-次年3月31日。(3)公允价值的调整：对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。公允价值与账面价值差异调整分录：借：无形资产固定资产贷：资本公积借：管理费用贷：累计折旧贷：累计摊销3、核对母子公司之间、子公司之间的内部交易及往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整，为编制合并抵销分录打好基础；4、编制合并工作底稿；(1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总（所有者权益变动表还可以根据合并资产负债表和合并利润表分析填列）；(2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录。①将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法；②将母子公司和子公司之间内部交易、现金流量、内部往来等对合并财务报表有关项目的影响抵销处理；③确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。5、计算合并财务报表各项目的合并金额，填列合并财务报表。主要调整和抵销分录模拟权益法核算调整：借：长期股权投资-损益调整长期股权投资-其他权益变动贷：投资收益年初未分配利润资本公积合并当年子公司分红调整：借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润—年末商誉（差额）贷：长期股权投资少数股东权益营业外收入（差额）母公司与子公司之间投资收益的抵销：借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：利润分配—提取盈余公积利润分配—分配股利未分配利润—年末内部债权与债务项目的抵销，以应收、应付款为例：①内部应收应付款当年抵销分录借：应付账款贷：应收账款②内部应收账款计提坏账准备的抵销；借：应收账款—坏账准备贷：年初未分配利润资产减值损失③内部应收账款因计提坏账准备造成财税差异的，个别报表层面计提的递延所得资产随着坏账准备的抵销予以抵销。借：所得税费用贷：递延所得税资产(分录为抵销个别报表中坏账准备增加额的抵销分录，如个别报表中坏账准备本期发生额减少，作相反抵销分录)。存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销连续编制合并报表的抵销：①上期末存货中未实现内部销售损益的抵销：借：年初未分配利润贷：营业成本(上期末存货中未实现的内部销售损益)②抵销本期新增内部销售收入借：营业收入贷：营业成本存货(本期购入存货中未实现的内部销售损益)③内部购销存货业务，在集团合并报表层面抵销了收入、成本和期末存货中未实现内部销售损益后，集团合并报表层面的存货按销售方最初购进成本列示，但计税基础为销售方的销售价格，形成财税差异。因此应该计提递延所得资产。借：递延所得税资产贷：所得税费用集团内部固定资产资产交易的抵销处理①交易当年，内部销售的抵销借：营业收入贷：营业成本固定资产—原价内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销借：固定资产—累计折旧贷：管理费用②以后年度：以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销借：年初未分配利润贷：固定资产——原价以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销借：固定资产——累计折旧贷：年初未分配利润内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销借：固定资产——累计折旧贷：管理费用③同时确认固定资产可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异的递延所得税影响借：递延所得税资产或借：所得税费用贷：所得税费用贷：递延所得税负债三、合并财务报表的编制必备基础知识（一）长期股权投资初始投资成本确定1、非企业合并方式取得的长期股权投资（1）以支付现金取得的长期股权投资。包括外购股权和设立公司两种。按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除（指资本公积），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。案例：2012年3月，A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资104000000贷：股本60000000资本公积——股本溢价44000000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积——股本溢价4000000贷：银行存款4000000（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。案例：A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。A公司对于投资者投入的该项长期股权投资，应进行的会计处理为：借：长期股权投资40000000贷：实收资本32000000资本公积——资本溢价8000000（4）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。即：长期股权投资初始投资成本的确认均使用公允价值。①债务重组方式取得的长期股权投资：对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，计入长期股权投资初始投资成本。案例：2011年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100,000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假定转股后甲公司注册资本为5,000,000元，净资产的公允价值为7,600,000元，抵债股权占甲公司注册资本的1％。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。债权人乙公司的会计处理如下：1.计算重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额＝100,000—7,600,000×1％＝100,000－76,000＝24,000(元)。差额24,000元，扣除杯账准备5,000元，计19,000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。2．会计分录：借：长期股权投资——甲公司76,000营业外支出——债务重组损失19,000坏账准备5,000贷：应收账款100,0002、企业合并中取得的子公司（1）企业合并的定义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。如下不属于《企业会计准则第20号—企业合并》规范的交易、事项：①购