发展中国家的农业税收政策及其启示

发展中国家的农业税收政策及其启示姚卫红1税收政策及其管理是一个国家文化、社会、政治、经济环境中的一个组成部分。所有的政府都用税收来为公共支出筹资，税收的合理运用有利于社会的稳定和发展。在大部分发展中国家，农业是一个重要部门，是国民经济的基础产业，在二、三产业不够发达的情况下，政府为了增加税收，同时也为了把一部分资源适当地从农业调整到其它经济部门，通常对农业征收一定的税收。一、发展中国家对农业生产者的直接税所谓直接税，是指愿意向谁征收就由谁缴纳的税收。它有三种形式：收入税、人头税和财产税。其中收入税和财产税按能力原则征收。1、收入税收入税根据实际收入或预计收入计算。从理论上讲，以实际收入作为征税依据，最能体现按能力支付的原则。但是，按实际收入征税存在一些现实问题。首先，在高的边际税率下，收入税会影响劳动者对工作的努力程度，因为他努力工作所增加的绝大部分收入以税收的方式为政府所征收，这种高税率会引起劳动者少工作。其次，按实际收入征税对不能隐藏其收入的个人来讲是很不公平的，因为有些人能隐藏收入，从而达到逃税的目的。另外，计算实际收入，评估纳税能力的管理成本也是相当大的，特别是对那些没有记录或有两种记录的纳税者。发展中国家对农业生产者实际收入的核定难度更大。原因有：第一，大部分农业生产是小规模的；第二，大部分农业产出是自己消费而不是进入市场的；第三，对投入要素的成本、产出的数量、供应市场的数量没有完整的记录；第四，土地产权的多样性、投入产出之间分配的复杂性。尽管有这样一些问题，大部分发展中国家都没有免除农业收入税。虽然印度和巴基斯坦等少数几个国家的中央（联邦）政府没有征收农业收入税，但州（省）政府可以征收。对于那些采用综合收入税系统的国家（包括马来西亚、印度尼西亚、菲律宾、斯里兰卡等十多个国家），由于农业收入低于征收标准或者逃税现象非常普遍，因此政府不愿意以高的管理成本去追踪这些小的纳税者，而把主要的资源和人力用于非农业收入的评估与征税。由于征收实际收入税的管理成本过高，政府用预计收入税的方法来克服这一缺点。预计收入税可用于对小商业者、农民、自由职业者以及其他难以计税的群体征收收入税。在摩洛哥、突尼斯、土耳其、巴基斯坦等国家，预计收入税代替了间接税。预计收入税的主要优点是：它可能是对不同部门、不同行业的人征收收入税的唯一有效办法。如果运用得当，预计收入税能够以较低的管理成本，增加纳税者的数目和支付额，从而增加税收。在现实中，来1姚卫红浙大“卡特”讲师、博士生。自农业的预计收入税是根据个人或家庭拥有或耕种的土地来征收的，因此农业土地是计算农业生产者预计收入税的基础。在大部分发展中国家，土地税通常分成以下几类：一是土地面积税。它是根据土地面积来计税，因此很容易管理，而且由于土地面积税与土地的产出无关，所以它能促使土地所有者提高土地使用率。但是，根据土地面积征税的主要缺点是：（1）它使税收相对较重地落在拥有劣质土地的贫穷农民身上（因为同样的面积产出不同，而税收相同）；（2）税收会受到土地最低产出的影响（因为单位面积的税收是根据劣质地来确定的）。所以土地面积税不能代替收入税。一些国家考虑到不同质量土地的潜在收入不同，因此根据灌溉条件、土壤质量、单位面积产出等对土地面积税进行调整，如孟加拉国、埃塞俄比亚、马来西亚、尼泊尔、巴基斯坦以及斯里兰卡等。这种调整一方面提高了不同质量土地收入的公平性，但另一方面也增加了逃税的可能性和管理成本，影响了税收的公平与合理。二是土地租金收入税。土地租金可以用一定时间内使用土地的报酬率，即年租金来表示。从理论上讲，用于计算土地税的年租金收入有两种确定方法：第一，土地租用者支付给土地所有者的实际租金。这在现实中很困难，因为租金可能是以货代款的方式来支付，而且租金的变动可能会很大。第二，税务人员通过标准分类法，估计不同层次土地的收入能力，然后区分不同的租金价值。现实中，发展中国家利用租金价值的概念计算土地税的最主要方法是，根据预计的土地资产价值（或者市场价值）来计算。以土地资产价值征税体现了按现行收入和财产计税的原则，而按年租金征税只体现了现行租金收入。在拉丁美洲的许多国家，按土地资产价值征收的农业土地税不仅是财产税的一部分，也代替了农业收入税。用资产价值法征税要求税务人员根据土地出售的参考价格或者已经建立的评估标准对土地价值进行评估，然后以预计的报酬率估计租金价值，并据此征税。从二十世纪六十年代以来，由乌拉圭开始，根据土地资产价值征收土地税已经成为许多拉丁美洲国家预计收入税的主要形式。它的目的不仅是增加税收，也是为了降低土地集中度，提高土地使用效率。但实践表明，这并不总是成功的。在运用资产价值法征税的许多国家，由于缺乏足够的土地调查资料以及训练有素的技术人员，使得土地价值的评估实践还很不够。而且用这种方法计算预计收入税也存在一些问题。首先，净资产的预计报酬率与土地的收入能力、土地隐含资金的机会成本无关；其次，报酬率长期内不变。三是土地产出价值税。在许多地方，一直以来是以现金和实物的方式向土地所有者征收其产出的一部分。近来，这种税被作为财产税（如韩国、台湾）和预计收入税（如摩洛哥、乌拉圭）的基础。根据某一标准计算土地产出价值，进而预计收入，并据此向农业生产者征税，这种方法需要国家税务机构的官员每年对每一地区、每一种农业生产方式、每公顷土地的平均净收入进行评估，这在发展中国家是很难做到的。在发展中国家，土地税被认为是提高土地生产率、促进大农场分解的重要工具。从理论上讲，假如没有或者只有较低的产品交易税，那么较高的土地税会促使农业生产者努力增加产品产量，提高土地生产率，同时也会减少闲置的土地。但是在现实中，还没有事实表明土地税能增加土地产出，改进土地利用。而且，累进的土地税也没能迫使土地所有者分解他们的土地。同时，以土地作为税收基础，带来了严重的管理问题。因为在征税以前，有关土地的位置、面积、质量、市场价格或者出租价格、所有权等都必须确定，而大部分土地的所有者不愿意透露这些信息。政府必须化大量的精力来阻止土地所有者谎报土地面积和土地质量，以避免逃税。因此土地税的管理成本是相当大的。2、个人税或人头税在非洲撒哈拉地区的一些国家，人头税已经成为对农业生产者征收直接税的主要形式，它代替土地税和收入税的主要原因是：大多数农业土地是公共所有，并且收入水平普遍较低。在这种现实情况下，计算土地税和收入税的成本很高，而且税收的收入又很少，相对而言，计算个人税就要简单的多。个人税以不同的名称和形式存在着，如人头税、家畜税等。个人税通常是由中央或州政府评估，由地方政府按能力支付的原则来征收。分级的个人税在二十世纪六十年代引入乌干达，随后在非洲撒哈拉地区、肯尼亚、尼日利亚、坦桑尼亚、赞比亚等一些国家推广。个人收入是根据每公顷农作物收入乘总面积以及每头牲畜收入乘牲畜头数来估计的。这种估计通常是由当地主要人物领导的委员会做出的，它没有根据土地状况进行调整，因此会在地区和个人之间产生严重的不公平，而且这种人头税相对于其它税收而言数量是非常有限的。3、财产税财产包括有形资产和无形资产。在大部分国家，财产税在现代税收体系形成以前早就存在，因为财产比收入更集中，更容易核定与评估。财产税按两个基本原则征收：一是利益的原则，即为保护财产，增加其价值，由国家或社会向其提供的福利和服务；二是能力支付的原则，即所有者支付税收的能力。利益的原则适用于应支付的财产，能力支付的原则适用于征收个人净资产税。净资产税在一些发达国家和许多发展中国家普遍存在，特别是在亚洲和拉丁美洲，它由中央政府和地方政府评估和征收。虽然财产税只占中央政府税收的3.5％，但是，在许多国家，它为省政府和地方政府提供了重要的财政收入来源。如果管理适当，它将成为一个国家由最富裕的人所支付的税收中的重要部分。对农业生产者而言，私人拥有的农业土地一直是财产税的重要形式，作为财产的土地税在世界上是最普遍的。在拉丁美洲的一些国家，如阿根廷、玻利维亚、智利、哥伦比亚等，中央和省一级政府对农业生产者征收净资产税。在亚洲，象印度、巴基斯坦、斯里兰卡等国家，中央政府向农业生产者征收总资产税。他们在评估纳税人的总资产或净资产时都包括农业土地的价值，通常用资产价值法评估土地或建筑物的价值。在一些国家，省政府和地方政府根据土地的位置或用途作一些调整后，把土地面积作为财产税的基础。在孟加拉国、印度、巴基斯坦等国家，作为财产的农业土地税是根据土地所有者把它作为抵押品可以获得的资金乘上一定的比例来估值。在大部分国家，来自农业土地的财产税在总税收中只占很小的部分，土地税对州（省）政府和地方政府税收的数量贡献微乎其微。这至少有三个原因：一是税基一直很窄；二是土地的评估价值一直赶不上土地市场（资本）价值的变化；三是这种税收一般归于州（省）政府和地方政府。一些代表性的国家向农业生产者征收的财产税情况如表1所示：表1某些国家对农业生产者征收的财产税国家税种征税目的按财产市场价值印度尼西亚土地税地方政府使用菲律宾土地税地方政府使用阿根廷土地税净资产税省政府和地方政府使用省政府使用智利土地税中央政府和市政府使用哥仑比亚净资产税土地税中央政府使用市政府使用厄瓜多尔净资产税中央政府使用乌拉圭净资产税土地税教育税中央政府使用部门政府使用市政府使用（续表1）按土地和农作物面积埃塞俄比亚土地使用费中央政府使用孟加拉国土地税净资产税地方政府使用中央政府使用印度土地税净资产税州政府使用中央政府使用马来西亚土地税地方政府使用巴基斯坦土地税净资产税省政府使用中央政府使用斯里兰卡土地税净资产税地方政府使用中央政府使用埃及土地税地方政府使用总之，发展中国家对农业生产者的直接税有三方面的特点：第一，农业用地一直是政府向农业生产者征收收入税和财产税的主要依据。第二，来自土地的税收占税收比重很小。第三，在亚洲、拉丁美洲、中东、北非的许多国家，农业部门收入和财产（特别是土地）高度集中，大部分农业生产者是低收入者，几乎没有农业用地。对农业生产者的直接税相对较低的原因是多方面的，包括大土地所有者强烈的抗议，管理的高成本（包括鉴定收入和财产、评价纳税能力、征税的成本），低水平的公共投资和服务，隐含税收的存在等等。二、发展中国家对农业生产者的间接税间接税是指形式上向某一方征税，实际的税收负担可以转移，由多方共同承担的税收方式。在发展中国家，政府主要依靠农产品的交易税这种间接税方式对农业生产者征税，其主要原因是政府没有能力通过收入和土地的直接税来增加大量的税收，而且交易税的管理成本相对较低。农产品国内市场的交易税有三种形式：一般的销售税、国内货物税和特产税（地方税）。国际市场的交易税有两种：出口税和进口税。在一些国家，为了保护国内消费者和生产者的利益，对农产品的进出口有数量上的限制。但是在过去的十年中，作为国际货币基金组织和世界银行结构和部门调整项目的一部分，这些限制有了较大幅度的减少。许多发展中国家由于经济的多样化、农产品出口量占农业总产出比重的减少以及进出口税的下降，因而对农业生产者的间接税在减少。1、国内市场产品交易税对于国内市场产品交易税，通常发展中国家的政府都会免除原材料和食品的一般销售税。因为大部分未加工的农产品都是必需食品；大部分农业生产者在地理上是分散的，只有少量的产品用于销售。但是在非洲撒哈拉地区、亚洲和拉丁美洲的许多国家，存在着市场税，这些税主要由地方（市）政府在农产品进入城镇或者有组织的市场时征收，在南亚它被称为货物入市税。2、国际市场产品交易税关税是最古老的间接税形式。许多发展中国家，产品进出口税一直是政府税收的主要来源。农业生产者一直受到出口税（如对食品、农作物、畜产品的出口税）和进口税（如对农业机械、肥料、种子、农药的进口税）的影响。在许多国家，政府为了保护国内的生产者和消费者，采用不同的关税税率。赞成出口税的主要原因有：（1）它可以代替收入税和土地税，因为后者更难评价和征收；（2）能够提供数目较大的税收；（3）稳定了生产者和消费者的价格；（4）利用国际市场的不完善限制出口；（5）利用各种出口税率使产品多样化。但是，出口税也有不利的方面：