5《企业会计准则第33号合并财务报表(2014年修订)》

《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014年修订）瑞华会计师事务所2014年9月主要内容•准则修订的主要内容•准则的重点内容•披露要求2准则修订的主要内容“控制”的定义和要素对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定3准则修订的主要内容•“控制”的定义和要素旧准则新准则控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制三要素：1、拥有对被投资方的权力；2、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；3、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。4准则修订的主要内容“控制”的定义和要素（续）可能导致与旧准则处理方法发生变化的主要方面：“事实”控制——持有被投资方50%以下投票权的投资方通过合同安排和潜在投票权以外的其他方法控制被投资方。潜在表决权结构化主体代理关系当被投资方的一部分应被认定为一个单独主体的情况5准则修订的主要内容对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定旧准则新准则第四条：母公司应当编制合并财务报表。第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。第四条：母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围。6准则修订的主要内容对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定（续）7准则修订的主要内容吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定涉及内容新准则原规定出处母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权在合并财务报表中的处理。第四十七条《企业会计准则解释第2号》第二条企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中的处理。第四十八条《企业会计准则解释第4号》第三条）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中的处理。第四十九条《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)）8准则修订的主要内容吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定（续）涉及内容新准则原规定出处企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时的处理。第五十条《企业会计准则解释第4号》第四条企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的处理；以及通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易的情况。第五十一条《企业会计准则解释第5号》第五条9准则修订的主要内容吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定（续）涉及内容新准则原规定出处因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中的处理。第三十条（五）《企业会计准则解释第1号》第九条子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额在合并利润表中的列示问题。第三十五条《企业会计准则解释第3号》第七条子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的处理问题。第三十七条《企业会计准则解释第4号》第六条10准则的重点内容投资性主体合并范围特殊交易的会计处理衔接规定11准则的重点内容：投资性主体投资性主体的定义该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资方处获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报；体现在设立目的、管理方式、投资期限、退出战略等方面。该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。选择以公允价值模式计量其所持有的投资性房地产；对合营、联营企业的长期股权投资不采用权益法核算；按公允价值计量其所持有的金融资产。在对其关键管理人员的内部报告中，应报告公允价值信息；关键管理人员在评价其几乎所有投资的业绩和作出投资决策时，以公允价值作为首要的评价尺度。以上三个条件需要同时满足。12准则的重点内容：投资性主体投资性主体的特征投资性主体通常情况下应当符合下列所有特征（第二十三条）：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资方；投资方不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件，但并不强制要求同时具备上述四项特征。13准则的重点内容：投资性主体投资性主体的转换当母公司由非投资性主体转变为投资性主体除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。14准则的重点内容：合并范围•除了母公司是投资性主体，且不为其投资活动提供服务的子公司外，其他投资应当以控制为基础纳入合并范围。•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力•第二要素：可变回报•第三要素：权力与回报之间的联系•实质代理人•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制•控制的持续评估15准则的重点内容：合并范围•控制的概述（续）控制三要素之间的关系：16准则的重点内容：合并范围•控制的概述（续）评估控制的过程：评估控制识别权力：确定哪一方（如有）拥有权力，即目前有能力主导被投资方相关活动。权力包括：表决权；潜在表决权（认股权证或可转换工具）；任命关键人员的权力；管理层协议所赋予的决策权；解雇关键人员的权力。评估回报：评估投资方通过参与被投资方相关活动而享有的可变回报。回报有正面的、负面的或两者兼有。回报包括：红利；报酬；其他，例如规模经济效应、成本节约、稀缺资源或产品、协同效应，或其他投资方无法获得的回报。评估权力与回报之间的关系：评估投资方是否有能力运用其权力影响因参与被投资方的相关活动而享有的回报，确定投资方是主要责任人还是代理人。考虑如下因素：决策权范围；其他方享有的权利；薪酬水平；因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险。考虑被投资方的设立目的和设计17准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力（准则第九条）。识别相关活动谁（如有）目前有权利主导这些活动？谁拥有对被投资方的权力？18准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）相关活动及其决策相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动（准则第七条），如：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；融资活动，包括确定资本结构和获取融资。在实务中，被投资方设立的目的和设计的不同意味着“相关活动”亦各不相同。当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力19准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）现时权利能够赋予投资方对被投资方权力的权利，主要包括：表决权或潜在表决权；委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利；为了投资方的利益而决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利；由管理合同授予的决策权利；上述权利结合在一起。20准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）现时权利（续）当难以确定投资方的权利是否足以赋予其权力时应考虑的因素：（1）投资方是否能够任命或批准被投资方的关键管理人员，这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动；（2）投资方是否能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易；（3）投资方是否能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权；（4）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联关系（例如，被投资方的首席执行官与投资方的首席执行官为同一人）；（5）投资方与被投资方之间存在特殊关系（6）投资方因参与被投资方的相关活动而获得的可变回报越大，其获取权力的动机越强。因此，享有被投资方的大部分可变回报是投资方具有权力的一项证明，但其本身并不足以推定投资方对被投资方必然具有权力。（7）其他相关因素（如有）。在将投资方的相关权利与上述（1）至（7）所述因素结合起来进行综合考虑时，应赋予（1）至（4）所描述的因素更多的权重。21准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）现时权利（续）实质性权利实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利（准则第十一条）。判断投资方是否拥有权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权力，包括自身拥有的，和其他方拥有的实质性权力。保护性权利仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利通常仅适用于被投资方发生根本性改变或某些特殊例外的情况，通常包括股东会行使的修改章程，增加或减少注册资本，发行公司债券，公司合并、分立、结算或变更公司形式等事项的表决权。22准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）表决权通常情况下，投资方通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。（通过合同安排等产生的权利，事实控制、潜在表决权等拥有权力）持有半数以上表决权持有半数以下表决权23准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）表决权（续）持有半数以上表决权拥有权力当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且该权力机构的决策由多数成员主导时，假定其他事实和情况都不相关，则持有半数以上表决权（实质性权利）的投资方拥有对被投资方的权力。24准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）表决权（续）持有半数以上表决权但不拥有权力根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动（例如，持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权，并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利），且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力。当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。当持有多数表决权的一方是其他投资方的实质代理人时，该投资方不拥有对被投资方的权力。当被授予表决权的决策者属于代理人时，该决策者不拥有对被投资方的权力。25•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）表决权（续）持有半数以上表决权但不拥有权力-----破产和清算•从我国的实际情况来看，母公司是否控制清算期间子公司的一般原则：•1、已依据《企业破产法》相关规定进入破产程序的子公司，由于已被法院指定的破产管理人接管，原母公司通常不再能够主导