09第九章收入循环实质性测试

1第九章收入循环实质性测试收入循环涉及的相关账户主要有主营业务收入、营业税金及附加、营业费用、其他业务利润（包括其他业务收入、其他业务支出），库存现金、银行存款，应收票据、应收账款，预收账款、应交税费等。本章涉及到的相关会计准则包括：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第12号――债务重组》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第19号——外币折算》、《企业会计准则第36号——关联方披露》。第一节销售交易和应收款项实质性测试一、主营业务收入实质性测试㈠主营业务收入实质性分析程序注册会计师通常运用以下分析程序，对主营业务收入作出分析：⒈将本期与上期的销售收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。⒉比较本期各月各种销售收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。⒊计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。⒋计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。㈡主营业务收入实质性细节测试程序注册会计师对主营业务收入细节测试程序一般包括：⒈取得或编制销售收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。⒉查明销售收入的确认原则、方法，是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。2⒊根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。⒋获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。⒌抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同一致。★⒍实施销售收入截止测试。对销售收入实施截止测试目的是确定被审计单位销售收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的销售收入是否被推延至下期或提前至本期。在审计实务中，可以考虑选择以下三条审计路线实施销售收入的截止测试：⑴以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多计收入。⑵以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止漏计收入。⑶以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定收入是否已记入恰当的会计期间，防止少计收入。上述三条审计路线在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，注册会计师可以考虑在同一被审计单位财务报表审计中并用这三条路线，甚至可以在同一销售收入项目审计中并用。⒎结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售。⒏检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。⒐检查外币收入折算汇率是否正确。⒑调查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等。3⒒调查集团内部销售的情况，检查其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵消。⒓调查向关联方销售的情况，检查其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。⒔检查销售收入在利润表上的披露是否恰当。二、应收账款实质性测试㈠应收账款实质性分析程序注册会计师通常通过编制或索取“应收账款账龄分析表”分析应收账款的账龄，了解应收账款的可收回性。编制“应收账款账龄分析表”时，可选择重要顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的可汇总列示。“应收账款账龄分析表”的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款数额。表9—1应收账款账龄分析表年月日货币单位：顾客名称期末余额账龄1年以内1～2年2～3年3年以上合计㈠应收账款实质性细节测试程序⒈取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。★⒉向债务人函证应收账款。根据《审计准则第1312号——函证》准则要求，“注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。”⑴证函的设计。在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：①函证的方式；②以往审计或类似业务4的经验；③拟函证信息的性质；④选择被询证者的适当性；⑤被询证者易于回函的信息类型。⑵函证的范围。影响函证范围的因素主要有：①应收账款在全部资产中的重要性，即：如果应收账款在全部资产中所占的比重较大，函证的范围应相应大一些；②被审计单位内部控制的强弱，即：如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；③以前期间的函证结果，即：若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大—些；④函证方式的选择，即：若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。⑶函证的对象。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：①大额或账龄较长的项目；②与债务人发生纠纷的项目；③关联方正包括持股5％(含)以上股东项目；④主要客户（包括关系密切的客户）项目；⑤交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；⑥非正常的项目。⑷函证的方式。函证方式分为两种：一是肯定式函证又称正面式、积极式函证。是指向债务人发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。二是否定式函证，又称反面式、消极式函证。是指向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求其复函。积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。⑸函证的时间。函证时间有两种选择：①注册会计师通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到审计工作结束前取得函证的全部资料。②如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。⑹函证的控制。注册会计师对函证控制，要注意以下三点：①注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。5②对因无法投递而退回的信函要查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。③对采用肯定式函证方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。⑺函证结果差异的分析。产生差异的原因主要为：①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。⑻函证结果的总结和评价。对函证结果可进行如下评价：①如果函证结果表明没有审计差异，可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；②如果函证结果表明存在审计差异，应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。表9——2企业询证函——————————————————————————————————________________（公司）本公司聘请的××会计师（审计）事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。通信地址：邮编：电话：传真：1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：截止日期贵公司欠欠贵公司备注2．其他事项本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。（公司签章）（日期）结论：⒈数据证明无误6（签章）（日期）⒉数据不符，请列明不符金额（签章）（日期）——————————————————————————————————☆⒊检查未函证应收账款。由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。⒋检查坏账的确认和处理。⒌抽查有无不属于结算业务的债权。⒍检查外币应收账款的折算。⒎分析应收账款明细账余额。⒏检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。第二节收款交易和货币资金实质性测试一、库存现金实质性测试库存现金实质性测试程序一般包括：⒈核对库存现金日记账与总账的余额是否相符。☆⒉盘点库存现金。盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参加，并由注册会计师进行盘点。盘点库存现金的步骤和方法包括：⑴制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查，⑵审阅库存现金日记账要同时与库存现金收付凭证相核对。⑶由出纳员根据库存现金日记账结出库存现金结余额。⑷盘点保险柜的库存现金实存数，同时编制分币种的“库存现金盘点表”。⑸在资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。⑹将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因并作出记录或适当调整。⑺若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或做出必要的调整。⒊抽查大额现金收支。7⒋检查现金收支的正确截止。⒌检查外币现金、银行存款的折算是否正确。⒍检查现金是否在资产负债表上恰当披露。二、银行存款实质性测试银行存款实质性测试程序一般包括：⒈核对银行存款日记账与总账的余额是否相符，如果不相符，应查明原因，并做出适当调整。⒉取得并检查“银行存款余额调节表”。检查“银行存款余额调节表”是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。“银行存款余额调节表”应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制，如果经调节后的银行存款余额存在差异，注册会计师应查明原因，应做出记录或适当的调整。☆⒊函证银行存款余额。函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解被审计单位资产的存在，同时还可了解欠银行的债务，以及发现未登记的银行借款。函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。表9—4银行询证函———————————————————————————————_______________（银行）：本公司聘请的××会计师（审计）事务所正在对本公司的会计报表进行审计，按照中国审计人员独立审计准则的要求，应当询证本公司与贵行的存款、借款往来等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵行记录相符，请在本函下端“数据证明