企业纳税筹划的基础

第1章企业纳税筹划的基础对于企业纳税筹划问题的研究，国内外已有大量的文献资料。然而，由于研究者对于纳税筹划问题研究的内容、方法和理解不同，对于纳税筹划的内涵、外延、基础与目标问题并未形成一致的看法。为了明确本书的研究范围和所讨论的内容，本章将着重就纳税筹划的概念、现实基础、法律基础、理论基础以及企业开展纳税筹划活动的目标等问题进行分析。1.1纳税筹划在不违反税收法律、法规的前提下，纳税人通过对其自身的生产经营、筹资投资、理财分配等活动的事先安排，以尽可能地减轻税收负担。获得节税收益的行为很早就已经存在了，但是纳税筹划为社会所关注和被法律所认可，从时间上可以追溯到20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的判例①，而真正的纳税筹划和对纳税筹划的研——————————①1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案所作的有关纳税筹划的声明被认为是纳税筹划最早的法律根据。他认为：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律，这样可以少缴税。为了保证从这些安排中获得利益……不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，税务筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税务筹划史的基础判例。之后，英国、美国、澳大利亚等国家在涉及税务判例中，该案例成为经常引用的原则精神。另一重要判例为1947年美国法官汉德在一税务案件中的判词，其更是成为美国税务筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈。”企业纳税筹划理论与方法·2·究开始于20世纪50年代。1.1.1纳税筹划的概念由于目前理论界和实务界均未形成认识一致的纳税筹划的概念，为了方便今后的研究，本书将用纳税筹划一词加以论述，并且认为纳税筹划、税收筹划、税务筹划等均属于同一个概念，只是同一个问题的不同说法。纳税筹划的含义可以具体表述为：纳税筹划是指在不违反国家法律、法规的前提下，纳税人通过对其自身的生产经营活动和筹资投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税款和递延缴纳税款等目标的一系列谋划活动。根据纳税筹划的定义，我们可以将纳税筹划分为顺法筹划和逆法筹划。顺法筹划是指企业根据国家的立法意图所进行的纳税筹划，这种顺应法律规范的纳税筹划行为，通常也称为节税。节税是利用税法中的税率优惠、税收减免等优惠政策，以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项的筹划行为。逆法筹划是指不违反国家税收法律、法规与政策的规定，但是实质上或者内容上却与国家立法意图相违背的纳税筹划行为，习惯上称之为避税。避税是以非违法的手段来达到目的，与逃税一样会导致国家财政收入的减少，但性质是不一样的。作为企业纳税筹划的两种有效方式，节税与避税有着共同的特点，表现在：①筹划主体都是纳税人；②筹划目的都是为了减少纳税义务，不交税或少交税；③都处在同一的税收征管环境和税收法律、法规环境中；④两者之间有时界线不明，有时可以互相转化，在现实生活中，往往很难划分清楚。第1章企业纳税筹划的基础·3·1.1.2纳税筹划的性质企业的纳税筹划包括节税和避税，它们的共同特点是在不违反国家法律、法规的前提下进行预先谋划。它与有意违反税法的规定，使用欺骗、隐瞒等手段达到不缴税或减少税款缴纳目的的偷逃税款的行为有着本质的区别。1．纳税筹划是一种非违法的行为纳税筹划是企业在遵守税法的前提下，根据税收法律、法规和政策的相关规定，结合纳税人的具体经营情况来选择对企业最为有利的纳税方案。虽然纳税筹划也包括利用税法的缺陷、漏洞和空白减轻税负的活动，但其行为的性质是合法的，至少它没有违反现行法律、法规的禁止性规定。这与偷逃税款的行为有着本质的区别。偷逃税款是一种公然违反税法的相关规定与税法对抗的行为，其主要手段是通过故意谎报或隐匿相关的纳税情况和事实，以达到少缴税款或不缴税款的目的，其行为具有明显的欺诈性质，是明显的违法行为；即使有时出现由于纳税人的疏忽和过失而造成纳税减少的情况，但由于对主观上的故意和非故意难以做出法律上的判断，通常情况下只要产生了少纳税款的后果就是法律不允许的或非法的。2．纳税筹划是企业对其经济行为的事先谋划纳税筹划是在企业的经济业务或涉税事项发生之前，适应减轻税收负担的需要而对企业相关的经济行为或事项的实现形式和过程做出的事先安排与谋划，从而使其符合减轻纳税的法律规定。企业作为独立核算、自负盈亏的市场经济主体，只要它的经济行为不违反国家的法律、法规的规定，就是国家所认可的。而偷税行为是对一项实际已发生的应税经济行为的全部或部企业纳税筹划理论与方法·4·分的否定，是在应税经济行为和事项发生之后，为了达到少纳税或不纳税的目的而故意隐瞒或改变经济行为的本来面目，这种行为本身就是违法的。3．纳税筹划是受到政府保护或认可的行为企业偷逃税款的行为是属于国家法律明确禁止的，这种行为一旦被征收机关查明属实，企业就将为此承担相应的法律责任，受到法律的制裁。对于纳税人隐瞒纳税事实的偷逃税款行为，各国的税法中都有明确的处罚与制裁规定。而纳税筹划是企业通过某种合法的或者至少是不违法的形式来达到减轻税收负担的目的，这种经济行为与税收法律、法规中所规定的减轻或减免税收支付的相关条款相一致，因此，各国政府对于纳税筹划一般都是默许和保护的。即使由于企业的纳税筹划行为影响了国家的财政收入，国家也只能通过修改和完善税法相关规定的方法，堵塞和减少可能被纳税人所利用的漏洞与空白；或是针对企业的恶意避税行为，通过采取相应的反避税措施加以抑制。纳税筹划与偷税的界限划分，如图1.1所示。图1.1涉税行为法律分界图第1章企业纳税筹划的基础·5·1.2企业纳税筹划的现实基础纳税筹划是企业追求自身经济利益最大化目标的必然结果。企业开展纳税筹划活动，既有经济上的合理性，也具有技术上的可行性。1.2.1企业纳税筹划的经济合理性企业作为社会主义市场经济中的重要组成部分，在享受国家提供的各种公共服务的同时，也必须依照税收法律、法规的有关规定，及时、足额地缴纳税收。税收强制性、无偿性和固定性的特点，决定了税收是任何企业都无法逃避的法律义务。由于支出对收入的抵减作用，在经济收入一定的情况下，企业的支出越多，其实现的收益就会越少。为了能够在市场经济的大潮中站稳脚跟，实现价值最大化的经营目标，企业必然会采取各种措施减少其各项支出。对于企业而言，税款的缴纳是其经济利益的一种损失，在企业节约开支的各种途径中，减轻税收负担无疑会成为企业改善经营管理、提高经济效益的必然选择。在现实经济活动中，企业可以通过多种途径降低税收负担，这些途径既包括在经济业务发生后，通过虚报、造假等手段偷逃应缴的税款，也包括通过拉拢、贿赂税收征管人员等不正当手段减少企业向国家缴纳的税款，还包括利用纳税筹划手段达到减轻税负的目的。很显然，偷逃税款属于违法行为，存在巨大的风险，一旦被发现就将面临被罚款和其他的法律制裁，与此同时企业的形象和信誉也会受到影响；通过不正当的手段减少企业的税款支付，虽然从眼前来企业纳税筹划理论与方法·6·看确实是减少了企业的支出，但它却为企业留下了一个随时可能被稽查和违法行为被发现的隐患。而纳税筹划不同，它是在不违反国家税收法律、法规和政策的前提下，通过对自身经济活动的事先谋划，达到减少税收支付的目的。纳税筹划既可以实现企业经济利益最大化的目标，又可以做到不违反国家法律、法规和政策的规定。由于纳税筹划的属性，使企业的纳税筹划活动为越来越多的企业所接受并加以利用。1.2.2企业纳税筹划的技术可行性企业开展纳税筹划活动需要一定的条件，当这些条件得以满足时，纳税筹划就是可行的。根据我国目前的社会经济环境及企业的情况，我国企业已经具备了开展纳税筹划的条件，也就是说，在我国企业中开展纳税筹划是可行的。1．企业的经营行为是可以提前规划的税款的支付与企业的经营行为密切相关，不同的经营行为将会产生不同的税收负担，相同的经营行为由于采用不同的实现方式，也可能形成不同的税收负担。企业作为市场经济的一部分，有权根据自身的实际情况和经营目标，规划自己的业务活动，适应减免税收、降低税负的要求，从而达到纳税筹划的目的。例如，当企业决定投资建设新的工厂时，它有权依据自身的需要决定将厂址选在甲地还是乙地；如果在甲、乙两地建厂有不同的纳税规定，企业就可以把厂址选在税负较低的地方。又如，当产品的运输行为作为企业产品销售的附带业务需要承担较多的税收负担时，企业有权将它的产品运输部门从企业的销售部门中独立出来，使原来作为企第1章企业纳税筹划的基础·7·业产品销售的附带业务的运输业务缴纳税率较低的营业税，从而取代原来缴纳的税负较高的增值税；当企业生产过程中需要某种半成品生产产品时，企业也可以根据不同的半成品加工方式适用的税率，来选择是采取自行加工的方式，还是采用委托加工的方式。企业自身经营行为和商业活动的可选择性，为企业开展纳税筹划活动提供了可能。2．企业会计核算中的会计政策与会计估计方法具有可选择性企业的会计核算资料是计算企业税收的最直接的依据，因此，会计核算方法与政策的选择直接影响企业的税收缴纳。随着我国企业会计法规制度的不断完善，企业会计准则给予会计人员进行职业判断的机会和范围逐渐扩大，在日常的会计核算过程中，会计人员选择的会计方法及执行的会计政策只要符合会计核算的基本原则就是被允许的。会计核算中选择的会计政策和会计处理方法不同，就会产生不同的纳税结果。例如，在计算企业固定资产的折旧时，企业可以选择加速折旧法达到减少前期的所得税应纳税额，实现推迟纳税的目的；也可以在企业刚刚建立时选择直线折旧法，以便更多地享受在企业创立初期的所得税优惠政策。正是由于可选择性的存在，使企业能够根据自身的需求，选择有利于企业实现纳税筹划目标的会计政策与方法，达到纳税筹划的目的。1.3企业纳税筹划的法律基础在我国现阶段，企业开展纳税筹划不仅具有经济上的合理性和技术上的可行性，同时也有法律上的可行性，其纳税筹划行为也将受到法律的保护。企业纳税筹划理论与方法·8·1.3.1企业纳税筹划的权利受国家法律的保护“国家税务机关必须严格依据税收法律和法规的规定进行税款的征收，企业也必须依照法律规定及时、足额缴纳各种税款”，这就是起源于英国并被许多国家的宪法和法律所接受了的税收法定原则，税收法定原则已经成为保障人民纳税筹划权利的一项重要依据。税收法定原则要求纳税主体的纳税行为必须符合法律的规定，即所谓的“有税必须有法，未经立法不得征税”。税收法定原则要求对税法相关条款只能进行字面解释，不得通过任何的类比或扩张来加重纳税人的纳税负担。即使税法本身的漏洞和空白被纳税人所利用，税收征纳机关也不得通过补充解释的方法增加纳税人的纳税义务。税法的疏忽、漏洞和不足只能由立法机关通过相应的程序进行完善和修订，在法律未被修改之前，所造成的一切损失均应由政府承担，不得转嫁给纳税人。税收法定原则的重点是保护纳税人权利，避免税收征纳权力的滥用。由此可见，在企业的涉税行为中，只要是没有违反税收法律、法规的明文规定，无论是利用税收法律、法规中的税收优惠政策，还是利用税法中的不完备之处，都是纳税人的合法权利，理应受到法律的保护。《中华人民共和国税收征收管理法》对于税收的征纳也有明确的规定，指出：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”税收征管法的这一规定较为全面地体现了税收法定原则的基本要求，也说明税收法定原则在我第1章企业纳税筹划的基础·9·国的税收法律中得到了明确和认可。税收法定原则为企业开展纳税筹划活动提供了相应的法律依据，企业的纳税筹划权利得到了可靠的保证。1.3.2企业进行纳税筹划具有一定的法律空间税收是