第五章 企业所得税税收筹划

第五章企业所得税税收筹划一、企业所得税的纳税人二、企业所得税的税率和税收优惠三、企业所得税的纳税申报表四、收入项目及其纳税调整五、成本费用项目的纳税调整六、长期股权投资所得（损失）的纳税调整一、企业所得税纳税人（一）公司企业、合伙企业和个人独资企业（案例见书）（二）居民纳税人和非居民纳税人（案例见书）（三）母子公司和总分公司总分公司和母子公司在税收处理上的以下几个区别：第一，母子公司可以分别享受税收优惠政策，而总分公司只能由总公司享受；第二，母子公司不能够合并纳税，总分公司必须合并纳税；第三，母子公司出现亏损只能分别递延弥补，总分公司出现亏损则可以在当年盈亏互补。如果为了获得税收优惠政策带来的税收利益，应该采用母子公司制。同时母子公司直接能够充分的利用地区和项目上的税率差以达到集团总体税负最低的目标。而总分公司则由于可以利用汇总纳税的政策，在当年即可完成各分公司以及总公司之间的盈亏互补，避免集团总体被重复课税。二、企业所得税的税率和税收优惠（一）税法规定（二）案例分析案例1:某商业企业资产总额980万元，有职工60人。2008年实现应纳税所得额为30.1万元。如果该企业在2008年12月前预测到这个结果，则可以在12月31日前安排支付一笔0.2万元的费用，其年终应纳税所得额就减少为29.9万元，就可以按20%的税率缴纳5.98万元的企业所得税；否则就要按25%的税率缴纳7.525万元的所得税。此时，虽然多支付了0.2万元的费用，却少缴纳了1.545万元的税款。案例2:境内盈利企业甲公司是增值税一般纳税人，适用企业所得税率为25%，未享受所得税优惠政策。近几年，甲公司加大信息化建设投入力度，提高企业生产效率。同时因地处城市近郊，且负责产品的运输，购置的车辆较多。至2008年底，该公司已拥有的固定资产中，电子设备的原值为3000万元。其中，已使用1年的原值为1000万元，已使用2年的原值为2000万元，采用平均年限法并按5年期计提折旧，预计净残值率为5%。2009年，鉴于电子设备的使用情况，甲公司拟调整固定资产的折旧年限。旧《企业所得税税前扣除办法》规定，除另有规定者外，固定资产计算折旧的最低年限为：（一）房屋、建筑物为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年。新《企业所得税法实施条例》规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限为：（一）房屋、建筑物为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；（五）电子设备为3年。从以上两个文件对比来看，除另有规定外，电子设备和部分运输工具计算折旧的最低年限有所缩短。此外，根据国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》，新企业所得税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不作调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。为此，甲公司可根据科技发展、环境及其他因素，合理调整折旧政策，如适时调整电子设备折旧和汽车的折旧年限，现以拟调整电子设备折旧年限，从折旧抵税的资金时间价值方面进行比较，假定预计净残值率不变。方案一，折旧年限维持不变。该部分电子设备计提的折旧：已使用1年部分，剩下尚需计提折旧4年，即2009年、2010年、2011年、2012年。每年提取的折旧额为1000×（1－5%）÷5＝190（万元）。已使用2年部分，剩下尚需计提折旧3年，即2009年、2010年、2011年。每年提取的折旧额为2000×（1－5%）÷5＝380（万元）。即2009年~2011年，每年的折旧额为570万元，2012年为190万元。因为该公司计提的折旧符合税法规定，可在企业所得税前予以扣除，按年复利率10%的现值计算，1年～4年期复利现值系数分别为：0.9091、0.8264、0.7513、0.683，则这些折旧可抵税：（570×0.9091＋570×0.8264＋570×0.7513＋190×0.683）×25%＝386.8115（万元）。方案二，适时调整折旧年限。甲公司因科技进步，可适时调整已购置固定资产的折旧年限，将电子设备折旧年限调整为3年。调整固定资产折旧年限后，已使用1年的电子设备，将原剩下尚未计提折旧的4年，改为按3－1＝2（年）计提，即2009年、2010年每年计提折旧额为[1000×（1－5%）－1000×（1－5%）÷5]÷2＝380（万元）。已使用2年的电子设备，将原剩下尚未计提折旧的3年，改为按3－2=1（年）计提，即2009年为2000×（1－5%）－2×2000×（1－5%）÷5＝1140（万元）。合计为：2009年1520万元，2010年为380万元。因为该公司计提的折旧符合税法规定，可在企业所得税前予以扣除，按年复利率10%的现值计算，1年～2年期复利现值系数分别为：0.9091、0.8264，则这些折旧可抵税：（1520×0.9091+380×0.8264）×25%＝423.966（万元）。综合比较：方案二因及时调整政策，缩短了折旧年限，使折旧提前在税前扣除，从而节约资金的时间价值，计节约资金支出423.966－386.8115＝37.1545（万元），故选择方案二有利。不过，甲公司如果享受企业所得税优惠政策，则要具体分析。上例中，如果甲公司在2009年享受企业所得税免税的优惠政策，2009年后不再享受优惠政策，则方案一中折旧可抵税257.265万元，方案二中折旧可抵税78.508万元，显然采取方案一有利。点评1.与原内资企业所得税法相比较，新的企业所得税法缩短了电子设备和飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限。通常情况下，如果企业未享受企业所得税优惠政策，在合法、合理的条件下，依据国税函〔2009〕98号文件可适时按程序调整折旧年限，以提前享受税前扣除。吉祥公司的纳税情况分析如下：2008年，吉祥公司是新办企业，但无税收优惠，公司应纳企业所得税为5万元。2009年度企业应纳税所得额为－300万元，企业所得税为0万元。2010年度企业被同时认定为软件企业和高新技术企业。据《关于企业所得税若干优惠政策的通知》第一条第二款规定，吉祥公司的获利年度为2008年，2008年进入了两免三减半的时期，2008年与2009年为两免时期，2010年～2012年为减半年度。据《中华人民共和国企业所得税法》的相关规定，享受高新技术企业优惠的企业所得税税率为15%。吉祥公司2011年～2018年适用企业所得税税率为15%。2010年度企业应纳税所得额为－200万元，企业所得税为0万元。2011年度企业应纳税所得额为－100万元，企业所得税为0万元。2012年度企业应纳税所得额为0万元，企业所得税为0万元。2013年度企业应纳税所得额为0万元，企业所得税为0万元。2014年～2018年度每年企业应纳税所得额为3000万元，企业所得税为450万元。吉祥公司2008年～2018年企业所得税流出的现值（基准点2008年1月1日）为967万元。综上所述，吉祥公司自2008年～2012年应该享受两免三减半期间未享受一分钱的税收优惠。产生上述情况的原因如下，先要准确把握三个基本的概念：开始获利年度是企业开始生产经营后的第一个有应纳税所得额的年度；享受减免税起始时间应从企业开始生产经营后第一个有应纳税所得额的年度起，享受相关企业所得税减免优惠政策；资质认定时间是企业由认定机构颁发资质证书后，认定机构据以确认资质的上报资料所属年度确认。由于软件企业的认定有较严格的条件限制，一般的软件企业不可能在成立之时就申请到软件企业的资格，而未进行纳税筹划的企业往往在资质认定时间之前已进入开始获利年度且开始计算减免税起始时间，但企业因未认定资质却不能享受税收优惠。企业实际上享受优惠的时间仅为进行获利年度后的5年，扣除获利年度到资质认定前的年度内的范围内。这样未经过筹划的软件企业享受的两免三减半的税收优惠是不完全的。筹划方案：我们可以对吉祥公司纳税筹划前的经营活动作出一些假设：2009年2月发生的自有房屋装修款25万元，未达到房产原值的50%；2013年的12月一笔赊销销售收入70万元，相应的成本为40万元。2014年1月1日企业购入一台研究开发设备，单位价值在3000万元，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十二条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十八条规定：“采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。”企业按允许其采取双倍余额递减法（5年）实行加速折旧，2014年~2018年的折旧额依次为1200万元、720万元、432万元、324万元、324万元。方案一：对费用与收入进行调整。1．房屋装修提前到2008年进行，经过调整后的2008年亏损金额为－5万元；2．2009年～2012年的应纳税所得额为－275万元、－200万元、－100万元、0万元；3．2013年的12月一笔赊销销售收入70万元，相应的成本为40万元，相应的应纳税所得额为30万元（可以合同中约定的收款时间为次年1月，相应地2013年的企业所得税税前所得为570万元），弥补以前年度亏损后应纳税所得额为－10万元。4．2014年的应纳税所得额为3020万元方案一：对费用与收入进行调整。5．2015年～2018年的应纳税所得额为3000万元/年。如此进行费用与收入的纳税调整后，吉祥公司的开始获利年度应该为2014年度。吉祥公司2014年～2015年免企业所得税；2016年～2018年年应纳企业所得税为225万元/年。吉祥公司2008年～2018年企业所得税流出的现值（基准点2008年1月1日）为261万元。方案二：在方案一的基础上，吉祥公司对设备折旧方法由余额递减法改为平均年限法，年均折旧600万元（为简化分析，不考虑残值，按年均摊）。如此调整后，吉祥公司2014年的应纳税所得额为3620万元（3020＋1200－600），2015年～2018年的应纳税所得额依次为3120万元、2832万元、2724万元和2724万元。吉祥公司2014年～2015年免企业所得税；2016年～2018年应纳企业所得税依次为212万元、204万元和204万元。吉祥公司2008年～2018年企业所得税流出的现值（基准点2008年1月1日）为240万元。在固定资产折旧政策运用中，常见的规律是，在免减税期内应尽量减少折旧；在正常纳税期内应尽量增加折旧获得资金的时间价值。企业的纳税筹划人员理解这一点后，就不会在免减税期运用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十八条的加速折旧法而要用年限平均法来有效减轻税负了。结果显示，方案一较未进行纳税筹划时节税706万元（967－261）；方案二较方案一节税21万元（261－240）。综上所述，我们可得出软件企业和高新技术企业的纳税筹划点：一是尽量推迟获利年度。方法有三，加大前期费用、推迟确认收入和进行业务分拆，将前期盈利项目由关联企业经营。也就是至少要等到企业获得资质认证后才能进入获利年度，以便充分享受两免三减半的税收优惠。二是在企业的优惠期内固定资产的平均年限法优于加速折旧法，而不能因企业获得的资质盲目选用加速折旧法。三、企业所得税的纳税申报表四、收入项目及其纳税调整（一）主营业务其他业务收入及