2011土地增值税(下)

土地增值税清算（下）主讲：张辉[e-mail]有效凭证原则•2006国税发187号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知•除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。•2009国税发91号土地增值税清算管理规程•第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：•（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。2西安张辉有效凭证原则（续1）3西安张辉征免界定征收范围应税范围免税范围不予征收范围有效凭证原则（续2）•土地增值税的扣除项目，一般情况下应当取得发票，但并不意味着所有的扣除项目都必须取得发票。房地产开发企业向其他法人企业支付款项时，应当按照以下原则把握：•1、如果收款行为属于增值税或营业税的征收范围（含应税和免税），应当取得发票，否则不允许申报扣除；•2、如果收款行为不属于增值税或营业税的征收范围，即客观上无法取得发票，可以凭相应的合同或说明申报扣除。4西安张辉有效凭证原则（续3）•但是，由于没有外部票据的支持，税务机关在把握扣除项目的真实性时，普遍从严掌握，尤其是支付方式。•根据1988年颁布的现金管理条例及其实施细则的规定，超过1000元的结算款项，不得使用现金方式。因此，企业在对外支付款项时，如果属于客观上无法取得发票的情形，超过1000元但采用现金结算方式的，税务机关有权不允许扣除。5西安张辉有效凭据原则（续4）•2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知•房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。6西安张辉土地成本•一、土地成本总额•二、土地成本的返还•三、土地成本的有效凭证•四、土地成本的分摊•多个清算对象共用基础设施和配套设施/综合楼7西安张辉土地成本总额•土地成本是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金和契税等。•2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知•房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。8西安张辉市政设施支出•2008湖北关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知•对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。相关性•注：土地界图外，事先在合同中注明西安张辉9市政设施支出（续）•2008广西关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知•房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除10西安张辉场地平整条款•1、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履行，则场地平整费用与受让方（开发商）无关。•2、如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土地买价或出让金不包括场地平整费用，但开发商实际发生的场地平整费用应当计入土地成本计算缴纳契税。•2009国税函603号关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复11西安张辉场地平整条款（续1）•3、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开发商）返还定额的场地平整费用，则•（1）实际发生的场地平整费用，实际取得发票时应当开具出让方（政府）的抬头，与开发商无关；12西安张辉场地平整条款（续2）•（2）如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额，超过的部分不允许重复计入土地成本，应当计入营业外支出科目，既不允许在企业所得税前重复申报扣除，也不允许在土地增值税前重复扣除；•注：违背相关性原则，不考虑是否取得抬头为开发商的建筑业发票13西安张辉土地成本的返还•开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后，也有可能会取得相应的返还，税收待遇是不一样的。•1、如果收款人与返还人一致，应当推定为取得的折扣，冲减土地成本，不考虑财政收据如何开具；•2005国税函436号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复14西安张辉土地成本的返还（续1）•2、如果收款人与返还人不一致，但相关的政府文件明确为对于土地成本的补偿，应当采用净额法核算，冲减土地成本，也不考虑财政收据如何开具；•3、如果收款人与返还人不一致，并且相关的政府文件明确为土地成本以外的政府补助，应当采用全额法核算，计入营业外收入科目或者递延收益科目。15西安张辉政府补助的会计处理•对于资产类或者损益类的政府补助：•贯彻全额法，即不改变资产或费用的历史成本，在实际收到时计入营业外收入科目，或者先计入递延收益科目然后再分期转入营业外收入科目。•注：以前要求对资产类的政府补助贯彻净额法，直接冲减资产的入账价值16西安张辉政府补助的会计处理（续）•但是，如果企业与政府之间存在民事经济业务往来，并且补偿款项与民事经济业务往来存在直接关系的，则不属于政府补助，应当贯彻实质重于形式原则，应当按照折扣处理，贯彻净额法，直接冲减当年或前年度实际发生的成本•注1：民事经济业务往来不包括经济管理关系•注2：政府补助应当是无偿的17西安张辉土地成本的返还（续2）•2009青岛房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答•房地产开发企业因从事拆迁安置从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额；18西安张辉土地成本的返还（续3）•2008大连关于进一步加强土地增值税清算工作的通知•凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。19西安张辉土地出让金凭据•1993国税发149号营业税税目注释•土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税•开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金，不属于营业税的征收范围，客观上无法取得营业税发票，但必须取得相应的财政收据，一般情况下要求开票方与收款方保持一致。20西安张辉场地平整凭据•1993国税发149号营业税税目注释•建筑业—其他工程作业—平整土地•平整土地属于建筑业中的其他工程作业，因此开发商对外实际支付的场地平整费用，属于营业税的征收范围，必须取得《建筑业统一发票》。21西安张辉土地闲置费•2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知•房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除•2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法•第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：(一)土地征用费及拆迁补偿费，指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，如。。。土地闲置费。。。等。22西安张辉土地闲置费（续）•1、实际支付的土地闲置费计入营业外支出科目；•2、实际支付的土地闲置费不允许在土地增值税前申报扣除，属于永久性差异。•3、实际支付的土地闲置费，当年不允许在企业所得税前申报扣除，但允许在开发项目完工时按照规定申报扣除，形成时间性差异；•这里的规定包括按照销售比例分年扣除、履行必要的审批或备案等。23西安张辉土地成本的分摊•不论房地产企业有几个土地增值税清算对象，都会涉及土地成本的分摊。•如果只有一个清算对象，土地成本分别计入开发成本中的土地成本、公共配套设施费等项目。•也就是说，开发成本科目中的土地成本项目中的金额，不包括开发项目中公共配套设施占用的土地成本金额。24西安张辉土地成本的分摊（续1）•土地成本的分摊，主要采用占地面积法，个别情况需要采用其他方法进行二次分配。•占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。其中，占地面积是指建筑物所占有或使用的土地水平投影面积，计算一般按底层建筑面积；用地面积一般按照土地使用证注明的面积计算。25西安张辉土地成本的分摊（续2）•1999国税函112号关于广西土地增值税计算问题请示的批复•根据土地增值税立法精神，《细则》第九条的“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按《细则》第七条规定，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。•因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。26西安张辉土地成本的分摊（续3）•例如，某开发商征地100亩用于房产开发，其中住宅占地20亩，商业用房占地30亩，则按照占地面积法住宅项目应当分配40%的土地成本，商业项目应当分配60%的土地成本。•注：错误，思考原因27西安张辉土地成本的分摊（续4）•对于公共配套设施，由于形成了永久建筑物，并且有可能用于非业主的营利项目，土地增值税和企业所得税的规定不尽一致：•土地增值税不考虑是否用于非业主的营利项目，只要产权属于全体业主所有，并且办理了相应的移交手续，均可以在计算土地增值税前申报扣除•企业所得税还需要同时考虑是否用于非业主的营利项目。如果用于非业主的营利项目，其相应的完全制造成本（包括土地成本），不允许作为销售成本扣除，应当按照资产折旧年限分期扣除28西安张辉营利和盈利•营利，动词，谋求利润，通过经营赚取利润的整个过程•非营利，不以赚取利润为主要目的•盈利，名词，指利润，也称赢利•非盈利，即亏损，虽然存在赚取利润的动机，但条件所限没有实现最初的目的西安张辉29土地成本的分摊（续5）•某开发商征地100亩用于房产开发，其中住宅占地40亩，商业用房占地30亩，公共配套设施占地20亩，基础设施占地10亩则，按照占地面积法住宅项目应当承担的土地成本为44.44亩[100×40÷（100－10）]，商业项目应当承担的土地成本为33.33亩[100×30÷（100－10）]，公共配套设施应当承担的土地成本为22.23亩（100－44.44－33.33）•注：如果未来公共配套设施用于非营利项目，属于过渡性成本计算对象，不影响总的计算结果。30西安张辉土地成本的分摊（续6）•对于存在多个清算对象共用的产权属于全体业主所有的公共配套设施的，应当按照各清算对象的占地面积比例分配总的可转让用地面积，然后分别计入土地成本、公共配套设施费。•共用的产权属于全体业主所有的公共配套设施的占地面积，未来按照各清算对象的建筑面积比例计入公共配套设施费。31西安张辉土地成本的分摊（续7）•2011厦门关于土地增值税征收管理有关事项的公告•房地产开发企业办理土地增值税清算时，可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不再计算分摊取得土地使用权所支付的金额。32西安张辉成片分期开发•土地增值税暂行条例实施细则•第九条纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定．可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊•注：系数、收入比例综合楼西安张辉33综合楼•2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法•第三十条土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。•土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。34西安张辉前期工程费•前期工程费主要包括指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计等前期费用。•需要说明的是，平整土地发生的金额，由于需要计算征收契税，不宜作为前