第二节资产的计税基础

例1：某企业存货的账面余额为100万元，已计提存货跌价准备10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，成为暂时性差异10万元。（二）分类根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同:1应纳税暂时性差异:是指在确定未来收回资产(未来应交纳的应税金额)或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异2可抵扣暂时性差异:是指在确定未来收回资产(未来可以税前抵扣得金额)或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异上例中，会计上计提的10万元的存货跌价准备在税法上是不认的，即当期不得税前扣除，而是未来期间税前抵扣，所以产生的是可抵扣暂时性差异。二、资产的计税基础和暂时性差异资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。二、资产的计税基础和暂时性差异资产的计税基础：按照税法规定，该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。未来可以税前抵扣得金额资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。会计：固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备税收：固定资产原价-税收累计折旧会计与税收处理的差异主要来自：1、折旧方法、折旧年限的差异2、因计提固定资产减值准备产生的差异例2.1：企业于20×7年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。要求：分析20×8年l2月31日该项资产是否存在暂时性差异，并指出该暂时性差异的性质。固定资产计提减值准备＝（300－300÷10×2）－220＝240－220＝20（万元）固定资产的账面价值＝220（万元）固定资产的计税基础＝300－（300×2/10）－（300－300×2/10）×2/10＝192（万元）账面价值220万元＞其计税基础192万元该项固定资产账面价值220万元与其计税基础l92万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异。应确认相应的递延所得税负债。例2.2：A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定本例中固定资产未发生减值。要求：分析20×6年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值＝300－300÷10＝270（万元）计税基础＝300－300÷20＝285（万元）产生的差额15万元因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。确认相应的递延所得税资产。总结：1.当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；（产生损失，税法现在不认可，将来认可，可以抵扣）2.当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。（产生收益，税法现在不认可，将来认可，将来应缴）（二）无形资产（1）初始计量除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。对于内部研究开发形成的无形资产税法规定:企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的l50%加计扣除。研究阶段:支出费用化计入当期损益企业会计准则规定:开发阶段:符合资本化条件以后发生支出,资本化,记入无形资产的成本例2.3:A企业当期发生研究开发支出计l000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。要求：分析期末无形资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值＝600（万元）计税基础＝0（未来可以税前列支的金额，现在已经税前扣除了）该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础零之间产生的差额600万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异。确认相应的递延所得税负债。（2）后续计量无形资产在后续计量时，会计与税收的差异：1对无形资产是否需要摊销2无形资产减值准备的提取•企业会计准则规定：对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为:1、使用寿命有限的无形资产：计提摊销2、使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于l0年的期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。例2.4:甲企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。要求：分析20×7年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值＝600（万元）计税基础＝600－600÷10＝540（万元）该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元，将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和可供出售金融资产）金融资产企业会计准则：会计期末以公允价值计量税法：会计期末的计税基础为其取得成本差异例3：20×7年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。20×7年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。要求：分析20×7年l0月20日和12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。（1）20×7年10月20日：账面价值＝800万元计税基础＝800万元账面价值=计税基础不产生暂时性差异（2）20×7年l2月31日账面价值＝880万元计税基础＝800万元该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异。确认递延所得税负债。假如：如果20×7年l2月31日，该项权益性投资的市价为700万元，则此时的暂时性差异为多少？属于何种性质的差异？此时账面价值为700万元，而计税基础仍为800万元，则暂时性差异为100万元，属于可抵扣暂时性差异。确认递延所得税资产。例2.6：20×7年ll月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×7年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。要求：分析20×7年l2月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值＝630（万元）计税基础＝600（万元）账面价值630万元＞其计税基础600万元产生的差异30万元，属于应纳税暂时性差异。确认递延所得税负债。（四）其他资产企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。（1）投资性房地产（税法认定的是固定资产、无形资产）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计准则：期末账面价值为公允价值如果税法规定：不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，计税基础：取得时支付的历史成本为基础计算确定例2.7:A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为300万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为360万元。要求：分析20×7年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值＝360（万元）计税基础＝300－300÷20×5＝225（万元）该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元之间产生了135万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。确认与其相关的递延所得税负债。以成本模式进行后续计量的投资性房地产是否会产生暂时性差异？以成本模式进行后续计量的投资性房地产和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂时性差异。（2）其他计提了资产减值准备的各项资产会计准则规定：资产计提了减值准备，其账面价值会随之下降税法规定：资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除计税基础：不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。例2.8:文利公司20×7年购入原材料成本为2000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l600万元。假定企业该原材料期初余额为零。要求：分析20×7年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值＝1600（万元）计税基础＝2000（万元）该存货的账面价值l600万元与其计税基础2000万元，之间产生了400万元的暂时性差异，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。确认与其相关的递延所得税资产。例2.9:昌和公司20×6年12月31日应收账款余额为3000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。要求：分析20×6年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值＝3000－300＝2700（万元）计税基础＝3000万元－l5万元＝2985(万元)账面价值2700万元与计税基础2985万元之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。确认与其相关的递延所得税资产。