第五章 长期股权投资

第五章长期股权投资本章基本结构框架长期股权投资长期股权投资的初始计量长期股权投资核算方法的转换企业合并形成的长期股权投资投资成本中包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润的处理长期股权投资的后续计量成本法及权益法核算的范围长期股权投资的权益法长期股权投资的减值除企业合并外其他方式取得的长期股权投资长期股权投资的处置长期股权投资的成本法共同控制资产共同控制经营和共同控制资产共同控制经营第一节长期股权投资的初始计量长期股权投资的内容本章所指长期股权投资，根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（50%以上）（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（20%～50%）（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（20%～50%）（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。（20%以下）【提示1】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则—金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。【提示2】对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。【例题1·单选题】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是（）。A.对子公司的投资B.对联营企业和合营企业的投资C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资【答案】D（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体可能是个别财务报告主体，也可能是合并财务报告主体。1．以合并方式为基础对企业合并的分类（1）控股合并（重点掌握）是指合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方，下同)的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。甲+乙=甲+乙。在控股合并的情况下，母公司要编制合并财务报表。（2）吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。甲+乙=甲(3)新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。甲+乙=丙2．以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。(1)同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。(2)非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。长期股权投资初始计量取得方式初始计量企业合并方式同一控制被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值的份额之间的差额计入资本公积非同一控制付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益企业合并以外的方式付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益一、企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资原则：不以公允价值计量，不确认损益。同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。【提示】这里调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部。【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2008年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80％，同日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元。（1）若甲公司支付银行存款1500万元【答案】借：长期股权投资1600贷：银行存款1500资本公积—资本溢价100（2）若甲公司支付银行存款1700万元【答案】借：长期股权投资1600资本公积—资本溢价100贷：银行存款1700如资本公积不足冲减，冲减留存收益。【例题2·单选题】2008年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；乙公司净资产的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（）。A．确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积B．确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元C．确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元D．确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元【答案】C【解析】同一控制下长期股权投资的入账价值＝6000×80％＝4800（万元）。应确认的资本公积＝4800-（1000＋3200）＝600（万元）。【例题3·单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。A．1920B．2100C．3200D．3500【答案】A【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3200×60％＝1920（万元）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券的发行费用应冲减资本公积。【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2008年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60％的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。【答案】借：长期股权投资780（1300×60%）贷：股本600资本公积—股本溢价180【例题4·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80％股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为()。A．5150万元B．5200万元C．7550万元D．7600万元【答案】A【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9000×80%-2000×1-50=5150（万元）。【例5-1】见教材P56（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。辅助讲解形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付对价的公允价值之和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。【例题5·单选题】A公司于2008年3月以3000万元取得B公司30%的股权，并对所取得的投资采用权益法核算，于2008年确认对B公司的投资收益100万元。2009年4月，A公司又投资3750万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司未对该项长期股权投资计提任何减值准备。2009年4月，再次投资之后，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为（）万元。A.3000B.3750C.6750D.6850【答案】C【解析】合并成本为每一单项交易之和。长期股权投资的账面价值=3000+3750=6750（万元）。3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。会计处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行会计处理：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积—其他资本公积”应一并转入投资收益。【例题6·计算分析题】2010年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：【答案】借：固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产8000借：长期股权投资7800（200+7600）贷：固定资产清理7300银行存款200营业外收入300【例题6·计算分析题】2010年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,合并日乙公司净资产账面价值为13000万元，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：【答案】借：固定资产清理