江苏省国税局反避税案例

转让定价审计调整案例江苏省国家税务局2005-06-28•案由•企业基本情况•关联关系及关联交易额•避税嫌疑分析•避税事实的确定•调整方案的确定•调整结果项目199920002001销售收入244531338314235882销售毛利率12.54%12.48%14.34%销售净利润率4.90%5.46%5.82%0%10%20%30%40%50%60%199920002001内销毛利率外销毛利率企业基本情况1•苏州AAA公司系日本AAA公司投资创办的外商独资企业。•投资总额6200万美元，注册资本3440万美元。•生产销售包括复印机、打印机的办公设备和传真机以及上述产品的有关零部件。•1996年进入获利年度，企业所得税适用24%税率。由于该公司为出口型企业，2001-2004年继续享受所得税减半征收的优惠。日本AAA公司苏州AAA公司销售产品支付费用采购材料控股项目2000年2001年2002年2003年购入总额286047196476220475259932其中：关联购入74392453175639753385关联购入比例26%23%26%21%销售收入338314235882262852301592其中：关联销售304231194297211378238949关联销售比例90%82%80%79%2000年2001年2002年2003年计价标准技术开发费04004456按技术项目技术使用费7870682763738698按销售收入金型使用费5276629221162按销售台数合计8397788973399916项目向境外关联企业支付费用金额（万元）0.00%10.00%20.00%30.00%40.00%50.00%60.00%1997199819992000200120022003非关联交易关联交易非关联关联非关联关联非关联关联20001109649812001106545905343119912002886241882906193123441098打印机年度复印机传真机0.00%10.00%20.00%30.00%40.00%50.00%60.00%1997199819992000200120022003非关联交易关联交易0.00%5.00%10.00%15.00%20.00%25.00%30.00%1997199819992000200120022003关联交易AAA集团毛利率支付费用的标准不同对于非关联销售的产品，苏州AAA按所生产产品数量向日本AAA支付金型使用费，而对于关联销售的产品则不需支付。•对向关联企业支付费用的分析•对产品关联购销的调查分析•向关联企业支付技术开发费和技术使用费•向关联企业支付金型使用费•我市非关联企业间支付技术使用费的标准区间为按产品销售收入的[1%,5%]，3%位于该区间；•已按税法规定缴纳了预提所得税，未造成少缴税款的后果。•苏州AAA生产中耗用的零件是由日本AAA设计开发的特殊模具制造的；•该模具为日本AAA所拥有，技术含量很高；•日本AAA将该特殊模具无偿提供给零件商用以制造零件,零件价款中不含模具费,使用零件的生产商在销售产品时按销售台数向日本AAA支付金型使用费；•对于内销的产品，日本AAA向苏州AAA收取金型使用费，对于外销的产品，则向海外分销商收取。•按照独立企业通常交易原则，应由日本AAA向零件制造商收取金型使用费，零件制造商将金型使用费包含在原材料价款中，这样，金型使用费的实质实际上就是原材料价款的一部分；•内销按销售台数支付金型使用费，实际上是分两次支付原材料价款，外销不收实质上是以材料款冲减销售收入。•支付金型使用费问题，实质上关联购销问题。•对比关联购进与非关联购进价格•对比关联售价与非关联售价•对比关联出口与非关联出口的利润水平•对比关联出口与非关联内销的利润水平•寻找生产相同产品的可比企业•要求企业提供其关联企业再销售价格•寻找功能和风险相似的可比企业•量化非关联内销与关联出口的差异•同时存在非关联购进的材料•仅存在关联购进的材料•可排除该公司利用“高进”（提高原材料关联采购价格）来转移利润的可能性•差异率均不超过2%。即使考虑金型使用费问题，其差异率亦仅在[-0.6%,3.45%]之间即最大高进比例不超过3.45%。项目2000年2001年2002年2003年合计关联购入材料74392453175639753385229491金型使用费52766292211623273占比0.71%1.46%1.63%2.18%1.43%[(1-2%)*(1+1.43%)-1],[(1+2%)*(1+1.43%)-1]由于关联购入材料仅占销售收入的20%，则以3.45%的比例关联高进，对销售利润率的影响仅为0.69%=20%*3.45%年度2000年2001年2002年2003年合计关联购入74392453175639753385229491销售收入3383142358822628523015921138640占比21.99%19.21%21.46%17.70%20.15%•苏州AAA向境外关联企业销售的是整机，向境外非关联企业销售的是用于维修售后服务的零部件•每年向向境外非关联企业销售的零部件仅在1000万元左右，仅占关联销售额的0.5%左右，两者在交易规模上相差悬殊•由于两者在商品的形态和销售规模、在履行的功能、承担的风险方面均相差悬殊，且难以将其差异量化，因此，关联出口销售与非关联出口销售不可比•内销非关联销售的产品拥有AAA商标（为著名商标），而出口关联销售的产品则没有任何商标。•从履行功能和承担风险方面看，内销非关联销售包含制造、营销、商标品牌等在内的全部功能与风险；而外销关联销售仅仅是加工制造，功能单一，承担的风险较小。•上述差异，特别是两者的商标差异，难以量化。•未找到公开信息数据•找到的秘密数据不可比•关联外销中有相当部分为OEM订单•若能知道日本AAA再销售给委托制造商美国施乐的再销售价格，即可计算出AAA集团为独立第三方加工的收益水平；•再根据苏州AAA和日本AAA对OEM利润的各自贡献，即可用利润分割法计算出苏州AAA因为OEM加工而应取得的收益水平。•而苏州AAA为美国施乐加工和为日本AAA加工，其履行的功能和承担的风险是相同的。因此，可以用苏州AAA公司OEM加工利润水平调整其整个关联外销。•市场上并不存在生产产品不同，但功能和风险完全相同的企业•同时对功能和风险相似的企业差异的量化亦无法精确•因此税务机关和企业无法就可比企业达成一致意见•关联交易的利润水平大大低于国内同行业（生产复印机）企业的利润水平•关联交易的利润水平大大低于可比公司利润水平0.00%1.00%2.00%3.00%4.00%5.00%6.00%完全成本加成率同行业下四分之一苏州AAA同行业上四分之一0.00%2.00%4.00%6.00%8.00%10.00%12.00%完全成本加成率同行业下四分之一苏州AAA同行业上四分之一•运用非可比企业资料与企业打心理战•提高标准，迫使企业配合税务机关调查•避税事实的确定•通过秘密数据渠道，已取得了同样生产复印机的5家可比公司的资料。•2001年至2003年期间，5家可比公司息税前完全成本加成率的上下四分之一区间为[2.80%,5.58%]，中位数为4.29%。•苏州AAA公司同期的息税前完全成本加成率仅为0.89%，税务机关将按可比公司的中位数4.29%进行调整。税务机关:苏州AAA公司:•其一，应使企业与税务机关信息对等；•其二，由于其母公司要向日本国税厅申请避免双重征税，需要向日本国税厅报送我国税务机关的调整方案；•希望我国税务机关能使用公开数据。•在能够取得公开数据的情况下，我们将尽量使用公开数据，以使双方的信息尽量对等。•但由于该公司的不配合，使得税务机关无法利用公开数据。•因此，我们并不放弃使用秘密数据的权利，这是我国税法所允许的。在国际上，包括日本在内的许多国家亦允许使用秘密数据进行转让定价调整。税务机关:税务机关•考虑到需要替可比企业的隐私、商业机密等保密，我们只能提供可比企业与调整有关的指标。•税务机关保证这些企业是可比的。•若企业不服，可以提起行政复议和行政诉讼，在法庭上，我们会将可比企业的详细情况提供给法官以判断税务机关的调整是否合理，但法官亦不会将可比企业的详细情况提供给你们的。•不敢调：是因为该方案所依据的“可比企业”实际上均为关联交易，并不可比，若以后企业打官司，税务机关肯定败诉；•不愿调：是因为觉得企业这样爽快地接受调整，说明还有不小的调整空间。第二方案从内外销的巨大毛利率差异着手，对内外销的产品价值差异、功能和风险差异进行量化调整，以调整后可比的内销非关联交易作为可比交易，来判断该企业关联销售是否存在避税事实，避税的幅度有多大。主要差异•从价值构成上看，内销非关联销售的产品拥有AAA商标，而外销关联销售的产品则没有任何商标。•从履行功能和承担风险方面看，外销关联销售仅仅是加工制造，内销非关联销售除加工制造外，还包含营销等功能。差异量化调整•内销应付未付的商标转让价格按“IBS许可证协议数据库中美国证监会公布的7000多份商标交易的市场数据”进行调整（其最低为销售净额的4%，最高为8.5%，中位数为5%）。•内销因履行营销功能而应取得利润水平按“从事分销业务的可比上市公司的数据（最终确定为7家）”进行调整。•按上述量化原则，通过计算，苏州AAA2001年至2003年的平均完全成本加成率在7.02%——14.28%，中位数9.1%•没有考虑非关联内销因拥有商标的而应取得的超额利润；•选用在履行功能和承担风险方面与关联交易存在重大差异的非关联内销作为可比交易显然不是最佳选择，最佳选择应是选择履行功能和承担风险相似的可比企业。型号苏州AAA→母公司母公司→施乐等价格(母/子)销售价格销售数量销售收入销售成本销售价格销售收入1A4ARP156FM4.6033,42015,74214,0268.24928211.581.792A4AL1350FM3.5592,0567,3176,5214.469169.761.253A4AL1040FM2.7732,5637,1076,4732.817202.031.014A4AR161KCEX14.2791,5006,4195,8207.286109291.705A4AL1251FM3.2031,6005,1254,5773.31553041.036A4ARF151FM4.5024562,0531,8188.1193702.2641.807A4AL1350FA3.3673,42011,51510,9134.41915112.981.318A4AL641FBEX12.0962,7005,6595,2742.9479381.409A4AL1040FA2.551,6004,0804,0532.7934468.81.1010A4ARF151FA4.4914562,0481,8408.0263659.8561.79总计19,77167,06561,31795698.271.43•OEM产品整个环节的利润率为17%（=43%-7%-20%+1%）•若参照香港《税务条例释义及执行指引》第21号规定，按50%的比例计算苏州AAA应得利润，则其销售利润率应为8.5%。•即使按国际上一些理论学派认为加工环节应得利润的30%计算，苏州AAA亦应取得5.1%的销售利润率。•苏州AAA2001年的销售利润率仅为1%。•显然，苏州AAA关联销售确实存在避税事实•第15条、一家没有领取在内地经营业务牌照的香港制造商，可能会与内地一个单位达成加工或装配安排。在这类安排下，内地单位负责加工、制造或装配货品，以供出口往内地以外的地方。香港制造商一般则提供原料、技术知识和管理、生产技巧、设计、技术劳工、制造设备和机器、以及为当地招聘的劳工提供培训和督导。有关设计和发展技术知识，通常都是在香港进行。•第16条、……顾及到香港制造商有份参与在内地的制造活动，税务局准许在这类个案中，售卖有关货物所得的利润可