第10章国际税收法律制度

1第10章国际税收法律制度第1节国际税收概述一、国际税法的产生国际税收关系的出现有两个前提：一是国际经济交往的发展；二是所得税制度在各国的建立国际税收关系始于１９世纪末期，从这时起到第二次世界大战，是国际税法的萌芽阶段。战后，随着国际税收关系的迅速发展，国际税法进入了形成与发展的阶段2二、国际税法的概念和渊源（一）概念和特征1.概念：国际税法是适用于调整在跨国纳税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称国际税法的调整对象是国际税收关系所谓国际税收关系,是两个或两个以上的国家与纳税人相互间在跨国征税对象(即跨国所得和跨国财产价值)上产生的经济利益分配关系,简言之，国际税法就是调整国际税收关系的法律规范的总称3（1）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配关系，并不包括一国政府制定的对纳税人的跨国所得征税的涉外税收关系狭义的国际税法说认为国际税法就是税收的国际法。（2）广义说：国际税收关系既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。两者都是国际税法的调整对象4因此，具有跨国法和混合法的性质。美国著名的国际经济法教授罗文费德在其主编的《国际交易中的税收问题》中就指出：税收问题，不仅涉及国际法规，而且也涉及国内法规。52.特征（1）主体：征税主体和纳税主体国际税收关系中的征税主体是两个国家,它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。与作为国内税收关系的征税主体的国家只享有征税权不负担义务不同,作为国际税收关系中征税主体的国家,既享有征税的权利同时也负有相应的义务6国际税收关系中的纳税主体,往往要就同一笔跨国征税对象向两个国家纳税,因此常又称作跨国纳税人；而国内税收关系中的纳税人仅向一个国家纳税7（2）客体：是纳税人的跨国所得a.本国的居民来源于外国的所得b.非本国居民的外国人取自本国境内的所得而国内税收关系中的征税对象,完全或纯粹地处于一国的税收管辖权范围内,并不与其他国家的征税权存在任何联系。8（3）调整内容是指国际税收关系主体相互间的权利和义务一方面为国家与跨国所得的纳税人之间的征纳关系一方面同时又具有一国与另一国之间对纳税人的跨国所得进行国际税收分配的性质9（二）基本原则1.国家税收主权原则（管辖权原则）一国有权独立自主通过立法确定自己的税收管辖权范围，但同时也应当尊重他国税收主权(1)平等权(2)享有征税权力(3)独立权(4)协调义务102.税收公平原则各国平等、充分、有效地参加国际税收关系，并且公平分享就此产生的税收利益3.税收无差别待遇原则各国应公平地确定跨国纳税人的税收负担，反对税收歧视，确保跨国纳税人享有不比本国纳税人税负更重的待遇，包括国民、机构、资本税收无差别11（三）国际税法的渊源12第2节国家的税收管辖权一、国家税收管辖权概述税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象界限课税的权力是国家主权在税法领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力及其范围税收管辖权来源于国家主权，故而拥有独立性和排他性13各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的税收管辖权。在所得税和一般财产税上,各国基于主权的属人效力所主张的税收管辖权表现为居民税收管辖权和公民税收管辖权,而基于主权的属地效力所主张的税收管辖权为所得来源地税收管辖权14二、居民税收管辖权（一）含义指征税国对其居民纳税人来自该国境内境外的全部财产和收入行使税收管辖权居民税收管辖权是属人原则在国际税收领域的延伸和体现，要求纳税人和征税国之间必须存在着某种人身隶属关系——在征税国具有属人性质的连接因素：税收居所15（二）身份的确定1、自然人的居民身份的确定（1）住所标准：是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实,决定其居民或非居民纳税人身分（2）居所标准（3）居留时间标准国际上最常用的是将住所和居住期限相结合162、法人的居民身份确认（1）法人注册登记地标准：美国、墨西哥（2）实际管理中心地标准（3）总机构所在地标准：法国、日本、中国17（三）解决居民税收管辖权冲突的规则实践中，一般采用在双边税收协定中确定冲突规则的办法来解决相互间居民税收管辖权冲突问题目前，在调整对跨国所得进行征税的国际条约中，有两个重要的文件1、经合组织的《关于对所得和财产中伏征税的协定范本》（简称《经合组织范本》）2、联合国税收专家小组《发达国家和发展中国家关于双重征税的协定范本》（简称《联合国范本》）18二、公民税收管辖权公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。在这种税收管辖权下,凡具有征税国国籍的纳税人,不管其与征税国之间是否存在实际的经济或财产利益关系,征税国都要对其世界范围内的一切所得或财产价值征税。因此,纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。19目前仅有美国、墨西哥等少数国家主张这种税收管辖权20三、所得来源地税收管辖权征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权在所得税法上称为所得来源地税收管辖权,在财产税法上则称作财产所在地税收管辖权。21在这类税收管辖权下,纳税人承担的是有限的纳税义务,即他仅限于就来源于征税国境内的那部分所得或存在于征税国境内的那部分财产价值,向该征税国政府承担纳税义务至于他在其居住国和其他国家境内的收入和财产,则不在该征税国的税收管辖权范围内。221.营业所得来源地的确定营业所得是纳税人从事生产性或非生产性企业经营活动取得的纯收益，又称经营所的或营业利润关于营业所得来源地的认定,各国税法一般都采用营业活动发生地原则,即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志23其具体标志包括三种：1、营业机构或场所所在地2、合同签订地3、货物交付地242.劳务所得来源地的确定劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。纳税人如为企业,则所取得的劳务所得在各国税法上通常认定为营业所得个人所获得的劳务报酬则可区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类25前者为个人从事独立的职业或专业性劳务活动而取得的报酬；后者指个人受雇于他人，从事劳动所得的报酬对独立劳务所得来源地的确认，一般是劳务的提供地；而对于非独立劳务所得，一般以劳动力的实际使用地为标准来确定其来源地263.投资所得来源地的确定消极利润，主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益主要采用以下两种原则：一是投资权利发生地原则,即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地27一是投资权利使用地原则,即以权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地4.财产收益来源地的确定对转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地28第3节国际双重征税及其解决一、国际重复征税产生的原因及含义（一）原因1、纳税人收入的国际化以及各国所得税法的普及化2、国家税收管辖权冲突（二）国际重复征税的概念范围1.法律意义的国际重复征税是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收29（1）征税主体：两个或两个以上的国家（2）纳税主体：同一个（3）课税对象：同一个（4）征税期间：同一（5）税收种类：相同或类似同时具备----是目前国内立法和国际税收协定的核心30案例：美国杜邦公司在中国上海成立杜邦分公司，其全年应税所得为100万美元美国根据公民税收管辖权对其征税，税率为34%中国根据来源地税收管辖权对其征税，税率为33%对上海杜邦分公司而言，同一应税所得要承担67万元的所得税312.经济意义的国际重复征税亦称为国际重叠征税或国际双层征税,是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收（1）征税主体：两个或两个以上的国家（2）纳税主体：不同（3）课税对象：同一个（4）征税期间：同一（5）税收种类：相同或类似32美国杜邦公司拥有上海杜邦公司25%的股权。上海杜邦公司全年应税所得100万元，根据中国税法，缴纳33万元的公司所得税；美国杜邦公司按股权从上海杜邦公司的税后利润67万元中分得16.75万元；美国政府对美国杜邦公司红利所得16.75万元收取所得税5.695万元（税率34％）。按照美国杜邦在上海杜邦的25%的股份，中国对其征税为：25×33%=8.25万元美国对其征税为：5.695万元33（三）国际重复征税的危害1、违背了税负公平原则2、刺激了逃避税34二、解决方法国家之间一般可以通过两种法律途径来达到解决国际双重征税问题的目的。一是通过本国国内税法的规定，采用主动限制本国行使的税收管辖权，单方面解决国际双重征税问题——单边方式二是通过两个或两个以上国家政府间签订避免国际税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家税法中得到贯彻，以达到解决国际双重征税问题的目的——双边或多边方式351、免税法，亦称豁免法免税法又叫豁免法，是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得在一定条件下免税，只对其来源于国内的所得征税免税法在具体运用时，还可分为全额免税法和累进免税法两种（1）全额免税法，或称全部免税法，是指一国政府对本国居民的国外所得完全不征税36（2）累进免税法，则是指一国政府虽然对本国居民的国外所得不征税，但在实行累进税率时，却要把他的国外所得加进其全部所得，以提高他的适用税率级别从实质上看，全额免税法对本国居民的国外所得是完全放弃了征税权；而累进免税法对本国居民的国外所得只是有保留地放弃了征税权。37全额免税法居住国应征所得税额＝来源于居住国境内的所得额×居住国所得税税率累进免税法居住国应征所得税额＝（来源于居住国境内的所得额＋来源于非居住国的所得额）×居住国所得税税率×来源于居住国境内的所得额/（来源于居住国境内的所得额＋来源于非居住国的所得额）38A国一公司在某纳税年度取得总所得120万元，其中来自居住国(A国)的所得84万元，来自另一国(B国)的所得为36万元。如果A国实行全额累进税率，81—100万元的适用税率为35%，101—120万元的适用税率为40%。B国实行30%的比例税率39在A国没有采取单边方式避免国际双重征税，A国与B国之间也没有签订双边的避免国际双重征税协定的情况下该公司的应纳税总额是58.8万元(即120×40%+36×30%)40如果A国采用免税法以避免国际双重征税，那么对该公司的国外所得36万元就不征税。这时，该公司的应纳税总额为：(1)全额免税法下，A国只对该公司的国内所提84万元按35%的税率征税，应征所得税额为：84×35%＝29.4万元；41(2)累进免税法下，A国虽然也只是对该公司的国内所得84万元征税，但却要根据该公司的总所得120万元来确定其适用税率为40%，这样该公司的应纳所得税额就为84×40%＝33.6万元显然，两种免税法下，该公司的应纳所得税额是不同的。累进免税法要比全额免税法多，因而为多数国家实行422、扣除法扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除其实质是承认地域管辖权优先，充分行使地域管辖权扣除制不同于免税制，在免税制中，居住国在计算本国居民的应税所得时不考虑其境外所得但在扣除制中，本国居民的应税所得包括其境内和境外的全部所得43居住国应征所得税税额=（居民的跨国总所得-国外已缴纳所得税额）×税率A国该公司的税前所得总额：120万元扣除向B国已缴纳的税额(36×30%)=10.8万元该公司应税所得(120-10.8)=109.2万元A国应征纳的税额(109.2×40%)=43.68万元44通过以上计算可以看出，扣除法只能减