改进增值税小规模纳税人管理制度的探讨(

改进增值税小规模纳税人管理制度的探讨岳树民张耀贵中国人民大学财政金融学院100872我国现行增值税的计税方法采用的是国际上通用的发票扣税法。由于专用发票既是增值税纳税人纳税的凭证，又是纳税人据以扣税的依据，而且增值税实施面广、纳税人多、情况复杂、核算水平差距很大，为了保证对专用发票的正确使用和安全管理，在我国的税收征管中依据纳税人年销售额的大小和会计核算水平两个标准将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分，适应了纳税人经营规模相差悬殊、财务核算水平不一的实际情况，有利于税务机关加强重点税源的管理，也简化了生产经营规模较小的纳税人税款的计算缴纳。这从规范增值税专用发票的使用和管理的角度来说无疑是有着积极意义的。但是，从税负均衡，促进各类纳税人公平竞争，以及从整体上规范增值税管理的角度看，在现实的税收征管中，现行增值税小规模纳税人的管理制度也带来了不利于小企业生产经营，不利于增值税制规范，不利于税收征管等难以克服的问题，需要在下一步增值税制改革中加以调整和完善。一、当前小规模纳税人征管中存在的主要问题1．小规模纳税人界定标准不恰当，小规模纳税人的队伍过于“庞大”。按照《增值税暂行条例》规定，一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，一是从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；为小规模纳税人。二是若小规模纳税人会计核算健全，即能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人。但是从1998年7月1日起达不到销售额标准的纳税人则一律不得认定为一般纳税人，都划为小规模纳税人征税。现在实际上是以销售额一个标准来界定划分增值税两类纳税人。按照现行小规模纳税人的划分标准，绝大部分增值税纳税人被划为小规模纳税人，造成小规模纳税人的队伍过于庞大。统计调查结果表明，目前小规模纳税人的户数占增值税纳税人总户数的比例过大，浙江省为83.6%，广东省为92%，四川省94.3%，全国约为80%—90%。2．小规模纳税人的起征点偏低。我国现行增值税起征点的规定是：销售货物的为月销售额600—2000元；销售应税劳务的为月销售额200—800元，按次纳税的为每次（日）销售额50—80元。按照这一起征点规定，一个从事商业零售的小商贩，一般毛利率为15%左右，如果月销售额为600—2000元，净利只有90—300元，再考虑到从业者家庭赡养人口等因素，其税后收入水平还不到城市最低生活保障的标准。根据广东省的调查统计，2001年广东省小规模纳税人中个体工商户有767416户，占小规模纳税人户数比例为79%，共缴纳增值税303652万元，每户年均缴纳增值税3957元，估算营业额为23276元，月营业额为1940元（日营业额为65元），按15%毛利率计算，月毛利额只有291元，这么低的收入支付费用、维持生计都有困难。3．小规模纳税人“征收率”偏高。按现行政策规定，增值税小规模纳税人的征收率，本文为中国税务学会学术委员会《完善增值税制度》课题的一部分，课题负责人：赵恒。工业企业为6%，商业企业为4%。表面上看，比增值税的法定税率17%、13%低得多。实际上按这一征收率征税，税负偏重，这是因为小规模纳税人的进项税额不能抵扣，税负远远超过一般纳税人。据调查统计，“九五”期间浙江省增值税一般纳税人的平均税负为3.16%：其中，工业为3.97%,商业为1.05%。2000年广东省增值税一般纳税人的平均税负为3.45%，其中，制造业为3.87%，采掘业为5.44%，批发为1.13%，零售为2.12%。4．对小规模纳税人在使用增值税专用发票方面的规定不恰当。按现行增值税制度规定，小规模纳税人不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；经营上必须开具增值税专用发票的，要到税务机关申请代开，而且只能按“征收率”填开应纳税额，一般纳税人购进小规模纳税人货物也只能按此抵扣，相对于从其他一般纳税人购进取得的税率为17%的抵扣发票来说，购买小规模纳税人商品的一般纳税人的税负明显加重。这对小规模纳税人，尤其是那些达不到标准而又必须参与增值税链条的企业（主要是一些以生产批发为主的企业）的一个直接影响是，由于缺乏与一般纳税人进行交易中起链条作用的增值税专用发票，其交易发生困难，购货方因不能足额抵扣进项税额而不愿购买小规模纳税人的货物，使占总纳税户80%甚至90%以上的小规模纳税人在激烈市场竞争中处于极为不利的地位，也严重地影响到正常的生产经营。同时，由于小规模纳税人采用固定征收率，不得抵扣进项税额，使得小规模纳税人的税收负担与其经营情况无关，因此相对一般纳税人而言是不合理的。而小规模纳税人不得抵扣进项税额，进项税额进入成本，变成含税成本，成本高于一般纳税人；在销售时，又要在含进项税额成本的基础上再加依征收率计收的增值税，变成了含两道税，价格中变成税上加税，价格也高于一般纳税人。二、小规模纳税人征管制度失当的负效应目前我国小规模纳税人的数量较多，小规模纳税人征管制度失当对税收征管以及经济和社会发展带来的负面影响必须予以充分重视，妥善加以解决。1．小规模纳税人队伍过于“庞大”，影响了增值税课税机制的正常运作和其积极作用的有效发挥。虽然不能按照两类纳税人的比例来判定增值税是否合理，但过多地扩大按“征收率”征税的小规模纳税人队伍，实质上将占纳税人绝大多数的小规模纳税人排除在增值税规范化课税之外，退到了产品税、营业税的老路上去，阻断了一般纳税人与小规模纳税人之间的正常交往，增值税抵扣链条中断的面过大。从纳税情况看，80%以上的纳税人没有按照增值税的课税原理征税，违背了增值税设立的初衷，影响了增值税税制的规范运转，增值税的优越性在很多情况下并没有真正发挥出来，在某种程度上增值税的实施也就失去了意义。2．小规模纳税人不得使用增值税专用发票，一般纳税人不愿购买其商品，或压低其价格购买，使其商品的销售受到影响，严重制约了小规模纳税人的业务拓展和企业发展。由于受增值税专用发票的制约，有的小规模纳税人采取挂靠一般纳税人经营的方式，在需要开具发票时通过一般纳税人的税号开票、进行货款结算；有的采取支付一定手续费请他人代开专用发票给购买方的违法行为来弥补压价的损失或便于销售。在每年增值税一般纳税人年审或一般纳税人暂时认定转正式认定时，一些达不到销售额标准的小企业，有的四处找所谓“关系”来通过一般纳税人年审，客观上为一些腐败现象的产生提供了土壤；有的企业通过相互虚开发票的方式多报销售额以达到一般纳税人标准。一些企业采取不断变更企业名称、变更法人代表的形式，注销原企业，重新注册申请办理一般纳税人资格，使企业难以形成良好的市场品牌。这些问题的存在给增值税的管理带来了一定的难度。小规模纳税人对增值税专用发票的需要，也为虚假发票的销售，为牟利而虚开、代开增值税发票提供了市场，给增值税的管理带来了困难。3．增值税起征点偏低，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，不符合税收公平的原则，也限制了小企业的发展。由于小规模纳税人征收率偏高，不能使用增值税专用发票等原因，使其税负偏高。根据测算只有当小规模纳税人的增值率分别为35.3%（工业）或23.5%（商业）时，一般纳税人与小规模纳税人的税负相同，当增值率低于35.3%或23.5%时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。而国际上公认的增值率为20%左右。在我国现阶段，由于商品流通方式和经营核算方式的不断变化，一些小规模企业特别是一些小型商业企业，其毛利率更是呈不断下降趋势，据估算大约在15%—20%之间。因此，起征点偏低，小规模纳税人的税负明显重于一般纳税人，其负效应是明显的：一是对只能满足最低生活需求的较低的收入征税，不能体现国家对社会弱势群体的关怀照顾，也不利于社会收入的公平分配。二是随着我国企业制度、就业制度、人事制度改革的推进，下岗失业已成为经济生活中的常见现象。而小企业是解决就业，安置下岗失业人员的主要渠道，国家也鼓励下岗失业职工自谋职业或从事个体经营实现再就业，而过低的起征点，过高的税负，限制了小企业的发展，不利于下岗失业者的安置就业，不利于经济稳定和社会稳定，也影响到当前积极财政政策实施的效果。4．小规模纳税人税负过重，客观上造成“松”的税收征管，以及纳税人偷税严重，管理难度大等问题，弱化了税法的严肃性。西方税收理论认为高税率就是鼓励偷税。从当前的税收征管中看，小规模纳税人的征收率较高，但在实际征收过程中，实际税率与名义税率差距较大，特别是各类商品市场，征收率虽然较高，但计税依据——销售额一般定得都较低，纳税人的实际负担率并不高，有的实际税收负担率还不到1%。之所以会出现这种情况，是因为目前商品批发市场由于经营业户集中，价格竞争十分激烈，毛利率一般是3%—5%，有的甚至1%—2%。如浙江义乌小商品城、绍兴中国轻纺城等大宗批发业务，平均毛利率有时只有百分之零点几，按一般纳税人17%的税率征税，税负为销售额的0.51%—0.85%，与目前的实际税负基本吻合；如按小规模纳税人4%的“征收率”征税，则大部分经营户将亏损关门。这样将销售额定低，征纳双方都可以接受。有的则是纳税人隐瞒收入、采取少报销售额等来减轻税收负担。无论是“默许”少报销售额、还是隐瞒销售额，都破坏了税法的严肃性。三、改进小规模纳税人征管制度的建议从当前看，应从以下几个方面对小规模纳税人的制度规定进行调整和完善：1．合理界定小规模纳税人的标准，一般纳税人的“门槛”要降低。改变一般纳税人认定上一刀切的做法。仅以是否达到年销售额100万或180万作为衡量标准不够科学，且不论180万与179万有多大的区别，应当看到，经济活动是处于不断变化之中的，简单地用一个静态标准来衡量动态的经济活动，实施起来肯定会有很多矛盾。为了解决小规模企业的经营困难问题，同时尽量使增值税链条不断开，在一般纳税人认定上，可以对小企业加以划分，将小规模纳税人分为两种：一种是处于链条末端企业，主要是一些直接面对消费者的商业零售企业；或虽处于链条开始但不需要使用专用发票的企业。另一种是处于链条中间的企业，主要是小规模的生产批发企业。应尽量将处于链条中间的企业纳入一般纳税人管理。也就是对从事生产加工和经营生产资料的纳税人，由于其处于商品流转的中间环节，为保持增值税链条的完整性，凡生产场所比较固定、产销环节便于控制、能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，都可以核定为增值税一般纳税人。对商业企业可以适当降低年销售额标准，并对未达到销售额标准，但会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准可以不视为小规模纳税人。当然，不能片面地为了扩大一般纳税人的比例而变小规模纳税人为一般纳税人。在允许更多的小规模纳税人成为一般纳税人的过程中也要考虑到现实的征管水平和征管技术，应以有较好的管理办法，能够实施有效的管理为前提。2．合理界定小规模纳税人的税负水平。根据调查，我国目前工业一般纳税人的实际税负为3.79%。其中最高的电力企业为5.4%，最低的服装业为3.41%。我国目前工业企业的进销差率一般为20%左右，按税率17%征税，税收负担应该是3.4%左右。商业批发企业多数划为一般纳税人征税后，商业零售企业的进销差率一般为15%—20%，按法定税率17%征税，税收负担应该是2.5%—3.4%。按照公平税负的原则，以国际上通行的20%左右增值率为基准，考虑我国目前企业销售利润率的实际水平，理论上计算出的小规模纳税人的合理征收率为2%-——4%，再考虑其它因素，改革后的工业小规模纳税人的征收率不应超过4%，商业小规模纳税人的征收率应在2%左右。这既与税制改革前商业零售业的税负水平，也与现行营业税征税项目的交通运输、建筑安装、邮电通讯、文化体育等的税负水平大体一致。调低小规模纳税人的征收率，就账算账，会减少税收收入，但是通过加强税收管理、核实计税依据，特别是低税负有利于经济增长，税收不仅不会减少