第四章 消费税的纳税筹划

第四章消费税的纳税筹划•第一节消费税概述•第二节消费税计税价格的纳税筹划•第三节消费税税率的纳税筹划•第四节消费税税额抵扣的纳税筹划•第五节消费税包装物的纳税筹划第一节消费税概述消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量征收的一种税。在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入，属于流转税范畴。第一节消费税概述一、纳税义务人在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税纳税义务人。第一节消费税概述二、征税范围消费税征税范围是在我国境内生产、委托加工和进口的应税消费品。我国将五种类型、共14种消费品列入征税范围。三、税目和税率•（一）税目•税目是按照一定的标准和范围对课税对象进行划分从而确定的具体征税品种或项目，反映了征收的具体范围。•我国消费税的税目共有14个。具体是烟、酒及酒精、化妆品、成品油、贵重首饰和珠宝玉石、鞭炮和焰火、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板。三、税目和税率•（二）税率•消费税税率采用两种形式：比例税率和定额税率。比例税率主要适用于价格差异大，计量单位不规范的消费品，如化妆品；定额税率适用于价格差异不大，计量单位规范的消费品，如汽油、柴油。四、消费税应纳税额的计算•按照我国税法及相关规定，我国消费税采用从价定率和从量定额两种计税方法计算应纳税额。•（一）从价定率计算应纳税额的方法•纳税人销售应税消费品时适用的计算公式是：•应纳税额=应税消费品的销售额×适用税率•需要注意的是，消费税是价内税，故销售额包含消费税额，但不包括应向购货方收取的增值税税款。•四、消费税应纳税额的计算••（二）从量定额计算应纳税额的方法•实行从量定额征收办法的应税消费品只有啤酒、黄酒、成品油三种，计税方法也相对简单。计算公式为：•应纳税额=应税消费品数量×单位数额四、消费税应纳税额的计算•销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：•①销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；•②自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；•③委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；•④进口的应税消费品为海关核定的应税消费品进口征税数量。•四、消费税应纳税额的计算•（三）从价定率和从量定额复合计算应纳税额的方法•现行消费税的征税范围中，卷烟、粮食白酒、薯类白酒采用混合计算方法。其基本计算公式为：•应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率•生产销售卷烟、粮食白酒、薯类白酒从量定额计税依据为实际销售数量。进口、委托加工、自产自用卷烟、粮食白酒、薯类白酒从量定额计税依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量。四、消费税应纳税额的计算•（四）外购和委托加工应税消费品已纳税款的扣除•为了避免重复征税，税法规定用外购和委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品销售时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购和委托加工应税消费品已纳的消费税款。扣除范围包括：•(1)外购或委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟；•(2)外购或委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品；•(3)外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；四、消费税应纳税额的计算•(4)外购或委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；•(5)外购或委托加工收回的已税汽车轮胎(内胎和外胎)生产的汽车轮胎；•(6)外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车；•(7)外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；四、消费税应纳税额的计算•(8)外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。•(9)外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；•(10)外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；•(11)外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。四、消费税应纳税额的计算•上述当期准予抵扣的外购应税消费品已纳税款计算公式如下：•当期准予抵扣的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品的买价×外购应税消费品税率•当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价十当期购进的应税消费品的买价一期末库存的外购应税消费品的买价四、消费税应纳税额的计算•上述当期准予抵扣的委托加工应税消费品已纳税款计算公式如下：•当期准予抵扣的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存委托加工应税消费品已纳税款•但此项规定对在零售环节缴纳消费税的金银首饰不适用。纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰(镶嵌首饰)，在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。五、自产自用应税消费品应纳税额的计算•所谓自产自用是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品，或用于其他方面。若用于连续生产应税消费品，则移送使用时不纳税；若用于其他方面，则在移送使用时纳税。“用于其他方面”是指用于：生产非应税消费品，在建工程，管理部门或非生产机构，提供劳务以及用于馈赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等。生产企业将自产粮食白酒用于本企业连续生产滋补药酒，不缴纳消费税；将粮食白酒以福利的形式发放给职工的，于移送使用时缴纳消费税。五、自产自用应税消费品应纳税额的计算•自产自用而应纳消费税的，按照以下方法计算纳税：•(1)有同类消费品销售价格的，适用公式为：•应纳税额=同类消费品销售价格×自产自用数量×适用税率•(2)没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算：•应纳税额=组成计税价格×适用税率•组成计税价格=(成本+利润)÷(1一消费税税率)六、委托加工应税消费品应纳税额的计算•委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。•委托加工的应税消费品，采取了源泉控制的管理办法。即加工结束委托方提取货物时，由受托方代收代缴税款。委托方收回后直接销售时不再交消费税。受托方必须严格履行代收代缴义务，否则要承担税收法律责任。其计税方法为：六、委托加工应税消费品应纳税额的计算•(1)有同类消费品销售价格的，适用公式为：•应纳税额=同类消费品销售价格×委托加工数量×适用税率•(2)没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算：•应纳税额=组成计税价格×适用税率•组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1—消费税率）七、进口应税消费品应纳税额的计算•进口的应税消费品，由进口人或其代理人于报关进口时向报关地海关申报纳税，海关代征消费税。•实行从价定率征收办法的进口应税消费品，按组成计税价格计算消费税。•应纳税额=组成计税价格×适用税率•组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1—消费税税率)•实行从量定额征收办法的应税消费品，计算公式为：•应纳税额=应税消费品数量×单位税额八、兼营不同税率应税消费品的税务处理•兼营不同税率应税消费品是指纳税人经营的是适用多种不同税率的产品。按消费税暂行条例规定，兼营不同税率应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，分别纳税。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。对未分别核算的销售额按高税率计税，意在督促企业对不同税率应税消费品的销售额分别核算，准确计算纳税，不致使国家财政收入流失。九、出口应税消费品的退(免)税•出口应税消费品退(免)消费税政策也包括三种形式：出口免税并退税、出口免税但不退税、出口不免税也不退税，分别适用于不同的情况。•但与退(免)增值税不同的是，退(免)消费税时直接按消费税税率(税额)计算，而没有单独规定的退税率，企业应将不同消费税税率的出口应税消费品分开核算和申报，否则，一律从低适用税率计算应退消费税税额。十、纳税义务发生时间、纳税期限、纳税地点•（一）纳税义务发生时间•（二）消费税的纳税期限•（三）消费税的纳税地点第二节消费税计税价格的纳税筹划•一、法律规定•消费税的计税依据有两种：一种以应税消费品的销售量为计说依据，从量定额征收，如啤酒、黄酒、成品油等；另一种以应税消费品的销售额为计税依据，从价定率征收。在消费税从量计征时，价格只与增值税有关，与消费税无关，筹划的空间不大。而从价计征时，有较大筹划空间，应选择更节税价格。第二节纳税人确认方面的纳税筹划•二、筹划思路尽量减少价外费用，将可能由购买方承担的运费等，让购买方承担，以降低消费税计税价格。凡是给购买方折扣、折让、价格返回等价格优惠，应在同一张发票上注明，扣除后计收入，否则，要按全额计缴消费税。以物易物方式销售，要尽可能低定价，以不被税务机关调整为宜。以产品投资，要按应税消费品的最高售价作为计税依据，所以采取先销售、后入股的方式，既可以减轻税负，又不会因消费税而影响投资价格谈判。这些都是降低销售收入定价的纳税筹划，还有其他重要的消费税价格方面的税收筹划，以下从五个方面详细举例说明第二节纳税人确认方面的纳税筹划•（一）利用企业间并购进行纳税筹划•《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口规定的应税消费品的单位和个人是消费税的纳税人。可见，消费税是针对特定的纳税人而征收的，如果对有相关业务往来的企业采取并购的方式，就会因为纳税人的改变而给企业带来纳税筹划空间。使原来企业间的按照正常的购销价格缴纳消费税的购销环节转变为不用缴纳消费税的企业内部的原材料转让环节，从而递延到销售环节再征收这部分消费税税款。如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负。这是因为前一环节应该征收的税款延迟到后面环节再征收，而后面环节税率较低，因此能够减轻企业的税负。第二节纳税人确认方面的纳税筹划•（二）利用企业分立进行纳税筹划•消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域或终极的消费环节（金银首饰除外）.纳税人通过自设非独立核算销售部门销售的自产应税消费品，应当按照销售部门对外销售额或者销售数量计算征收消费税。而对于独立核算的销售部门已从企业中分离出来，与生产企业之间存在关联关系，因此，消费税应在生产企业销售给独立核算的销售部门时缴纳，而销售部门在对外销售时只缴纳增值税，不缴纳消费税，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税销售额。这样就可以使集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。虽然消费税条例明确规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。但“明显偏低”标准不确定，操作性较差。因此，只要适度降低价格，就可取得节税利益。•（注：2009年7月税务总局制定了《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》，对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。使该筹划思路受到了限制）第二节纳税人确认方面的纳税筹划•（三）自产自用消费税的纳税筹划•工业企业自制产品、半成品用于生活福利设施、专项工程、基本建设和其他非生产项目，用于销售产品或者提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、职工福利、奖励等方面的应税消费品，于移送使用时，按照规定的税率计算缴纳消费税。其计税依据为同类产品的销售价格，没有同类产品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。由于同一产品的市场销售价格高低不同，企业完全可以选择较低的销售价格计算纳税，从而达到节税的目的。第二节纳税人确认方面的纳税筹划•（四）选择加工方式进行纳税筹划•委托加工应税消费品与自行加工应税消费品都属于消费税的应税行为，都应该缴纳消费税，但二者的计税依据不同，委托加工时，由受托方(个体工商户除外)代收代缴税款，计税依据为受托方同类产品销售价格或组成计税价格；自行加工时，计税依据为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的