审计独立性研究

-1-1绪论独立性是独立审计理论与实务中的一个基本问题，也是审计行业遇到的一个国际性难题。自美国证卷法颁布以来，审计独立性一直是会计职业界、学术界和证卷市场监管界普遍关注的热点问题。近年来，国内外相继出现的一些列缺乏审计独立性造成的审计失败案件，导致人们对审计的“独立性”提出了质疑。独立性之所以被如此看重，源于它关系到公众利益的保护，只有通过对独立性规则的确立，才能让审计师免于利益冲突，从而在制度上保证和提高审计人员正直客观的品质。独立审计的主要目的是通过评价一个组织管理当局的财务报告，增加财务的可信度，所以，审计人员在发表审计意见时应当保持客观和公正。造成审计独立性的缺乏的因素是多方面的，文章尝试从主管审计人员的业务素质和客观社会环境两方面对其进行探讨。并通过对比文献资料及相关的统计材料，经过重重探索和思考，针对我过审计独立性缺乏的现状提出几点相应措施，一起提供借鉴和检验基础。2审计独立性的内涵独立性含义辨析反映了当前理论界对于审计独立性的不同认识视角和思维深度。审计独立性的内在关系辨析则体现了从最初仅仅强调是指独立，逐步走向形式独立的规范，并最终趋于两者兼顾的这一历史进程。2.1独立性含义分角度辨析2.1.1精神独立视角莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中指出，审计独立性涉及两方面：一时审计人员在实施审计过程中事实上的独立；二是审计人员作为一种职业团体在外观上的独立性、所谓事务人员的独立性，是指审计人员在制定计划，实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力。包括计划，调查和报告独立性。而审计职业独立性则是审计人员集体的印象。他们并且认为，审计人员应具备起码的超然意识，努力保持不偏不倚的态度。汤姆.李在《公司审计》中认为：“从根本上说，独立性是一中精神状态，他不允许本人的观点和结论变得依赖和结论变得依赖和屈从与利害冲突方面的压力和影响。”美国的《基本审计概念说明》中认为，独立性以为这审计人员的行为，行动和意见不受影响和控制。以上对独立性的定义尽管角度各异，但是内容却共同解释了独立性在本质上是一种客观的精神态度，-2-一种审计人员可以免受外界因素影响，秉持客观公正和应有职业谨慎的立场对被审客户的财务报告发表意见的精神状态。2.1.2监管视角审计独立性是指审计人员对于客户而言具有的独立的利益，身份或地位，这是从职业规范角度对独立性的理解，这种观点强调利益独立，既审计人员和审客户没有直接或重要的简介经济利益关系。审计独立性是指审计人员客观，正直的行为能力。这是从精神态度去理解审计独立性。AICPA在其职业道德规范中认为，客观的态度，正直的品质是独立性的本质，审计独立性是正值性与客观性的统一。尽管理论分析上是实质重于形式，但是在实践中形式独立与否直接关系值利益相对着对审计独立性的评价和审计职业形象和地位。2.1.3博弈视角DeAngelo（1981）和李树华认为，审计独立性是在发现会计信息存在错误和舞弊时，审计人员顶住客户压力对错误和舞弊加以披露的能力。独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违约行为的条件概率。赫振平和钱平（2002）运用委托代理理论，讲审计独立性问题放在公司治理结构中进行研究，认为审计独立性就是所在者和审计人员进行合作博弈，共谋就是管理者与审计人员之间形成合作的博弈，审计人员由共谋获得的效用超过非共谋效用均衡时，审计人员就会丧失独立性。陈汉文和黄宗兰认为，审计人员对审计独立性的保持，在某种程度上取决于审计人员与被审客户管理当局之间的力量博弈，双方力量的均衡点决定着独立性的保持度。2.2审计独立性的本质特征2.2.1实质上的独立所谓独立是指精神上独立，是要求审计人员与被审单位之间必须实实在在好无利害关系。20世纪20年代前，人们就重视审计精神上的独立性。认为独立性是一种精神状态，心里意识。而精神独立能够体现审计属性的两个方面：意识审计人员的自主性，即不受委托人的任何形象。二是精神上的独立性，这就要审计人员在职业过程中能够保持客观公正的态度。排除各种干扰独立进行科学推理，以事实为依据公正判断，客观思考以表达意见，他抓住了独立性最本质的特征，体现了实质重于形式的原则。但是由于精神独立为审计独立性的最高标志，具有无形和难以衡量的特点，比较抽象，社会公众无法通过观察审计人员的行为来判断其是否真正做到精神上的独立。2.2.2形式上的独立性形式上的独立性又称为“外在独立性”或“表面独立性”，所谓形式上的独立，指审计人员必须在-3-第三者如社会公众面全呈现出一种独立于被审人员身份，既要让外界相信审计人员是独立。如果审计人员具备实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得审计机构必须具备形式上的独立性。在证卷市场环境下，审计独立性实现了从认识抽象化到标准具体化的转变。尽管独立性收到证劵市场参与者的共同关注，然后证卷市场的参与针对审计独立性的关注不可能只是为了取得一种抽象的认识。他们对审计独立性的验证不是靠审计人员的自我表白，而是以各种具体的可以操作的标准来衡量，因此在证卷市场环境下，审计独立性需要有一种具体规定和标准。形式独立最理想的状态就是审计人员与受托人和委托人，除一纸审计聘约外，没有任何厉害关系。但是在现实社会中，这种理想状态时不存在的。现实中会存在许多影响审计外在独立性的因素，而审计组织和人员都或多或少的会与委托人，受委托人存在着这样或那样的利益关系，缺少外在的独立性会使人们对其独立性产生怀疑。但是即使是保证了形式独立，也不一定能抱枕完全独立，因为它最终还是要通过内在独立性实现，而内在独立性才是其根本作用的。因为个人的正直品质和个人的品格力量会影响一个人的态度，审计人员的正直品质和个人品格力量会弥补他外在独立性不足，但外在独立性则不能你不由于缺乏正直品质或个人品格而丧失内在独立性，内在独立性却可以加强和保持审计独立性。３影响审计的独立性的因素独立性包括两个方面——实质上的独立和形式衫的独立。审计人员能否保持独立性，归纳起来主要受职业道德水平和社会环境的影响。３.１审计工作者自身美国学者考尔博格（Kohlbenrg）曾将个体的道德发展过程氛围三个阶段：（1）房中阶段。处于这个阶段的个体，只关心眼前利益，关心外部奖惩，如金钱、地位、名声等。（2）顺从阶段。处于这个阶段的个体，不限于顺从已有的社会规范、法律和权威。而是自觉的按照高水平的道德规范选择自己的行为。在这里，道德规范不再是强制性的约束，而是一种稳定的职业心里和习惯。按照这一理论分析我国的注册会计师职业界，我国很多审计人员的职业道德意识的发展还处在最初的放纵阶段。从业人员对审计人员的职业特性尚缺乏全面的认识，尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德观念，而是在利益驱动的情况下，做出很多违背职业道德的行为。其具体表现在以下几个方面：3.1.1片面追求自身的利益，怕失去客户-4-在自身利益与公众利益的权衡中，取其自身利益为重，处处迁就客户，对于客户存在的各种弄虚作假行为，或者视而不见，或者即使所有察觉也不予揭示，甚至与客户串通搞不恰当、隐蔽的会计处理，帮助其通过有关部门的审查，致使严重损害了国家和公众利益。3.1.2执业不规范，带有很大的随意性和依靠性在利益驱动下，不能保持独立、客观、公正的立场，执业时只要求量、不求质量，不执行规定的工作程序，甚至无视职业道德的约束，随意出具虚假的验资报告和审计报告。3.13在同行业的竞争中，采取各种不正当的手段招揽客户具体表现为：为排挤竞争对手，随意降低收费标准；以公关交际费、信息咨询费等各种名义支付高额的介绍费、费用、佣金、手续费或回扣；与有关部门进行收益成分式的业务合作等。3.2社会环境实质上的独立反映再形式上要求审计人员在第三者前呈现出一种独立于客户的身份，需要良好的社会环境加以维护。然而现实的社会环境在以下几个方面不利于审计人员独立性的维护。3.2.1委托—代理管理的固有限制致使审计人员审计丧失独立性存在一定的空间所有者与审计人员签订审计约定书，明确双方的责任和义务，并支付一定的报酬——这样构成了委托、代理关系。审计人员虽然知道独立性是行业的灵魂，但审计人员是人不死神，一些发生再一般代理人身上的问题，知道道德风险、工作怠慢、谋取个体利益而侵蚀委托方利益的行为可能发生在审计人员身上。由于专业性强、信息不对称性高所有者很难对审计人员的“败得”行为进行监督，这样一来审计人员丧失独立性而追求自身利益最大化存在很大空间。3.2.2审计关系失衡破坏了审计人员审计的独立性中国企业治理结构和由此产生的审计关系失衡在我国表现得比较突出。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由审计人变成了审计委托人，并决定审计人的聘用、续聘、收费等事项，完成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所再与客户之间的审计关系中处于从属地位，破坏了审计人员的独立性，直接降低了审计人员审计的价值，给投资者权益和资本市场的稳定运作，乃至我国审计行业自身的发展都成了或将造成严重的危害。3.2.3有限责任会计师事务所这种组织形势不利于审计人员审计独立性的维护有限责任会计师事务所这种组织式风险低，且责任“有限”，它被业内人士为接受。但事实证明，这一组织形式不利于审计人员审计独立性的维护，不利于审计质量的提高。目前，我国有限责任会计师事务所的最低注册资金是30万元，由审计人员认购事务所股份，并以其所认购股份对事务所承当有-5-限责任，事务所则以其全部资产对其债务承担责任。再这种组织形式下，审计人员和事务所所承担的风险都是有限的，实际损失远远小于广大投资者因虚假信息遭受损失，既不能充分激发审计人员的责任意识，也不足以在出现审计失责时惩戒相关责任人。3.2.4会计师的法律责任方面对审计人员审计独立性的维护缺乏威慑力审计人员的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任和刑事责任具有教育制裁的功能，民事责任则兼有损失救济和教育制裁之双重功能。对于主要是在经济利益上遭受损害的投资者而言，对违法者民事责任的追究最能实现其渴望获得补偿的心里；对于因追逐利益而放弃独立性的审计人员而言，从经济利益上对其惩处才能正真罚到痛处。但我国现行的法律、法规，如《注册会计师法》、《证卷法》、《公司法》、《刑法》中，涉及行政责任和刑事责任的较多，关于民事责任的条款较少。投资者对事物所提出赔偿司法诉讼时，民事赔偿条款可操作性差，法院或以“法律不适用”的理由驳回，或者对审计人员的经济处罚远小于其给社会公众造成的损失。这极易诱发审计人员激进的商业动机和行为，有时甚至会为个人利益而置公众利益而不顾。4我国审计独立性的现状及改善措施4.1我国审计独立性现状我国独立性审计制度于1980年恢复，大多数会计师事务所都在20世纪90年代后期成立，从这个意义上讲，我国独立性审计真正发展只经历了十多年的时间，到目前为止，不仅在实务上业务经验积累较少，而且理论也处于正在晚上之中，面对国际独立审计受创，世界各国急待提高审计独立性的大环境，我国独立性也受此影响。20世纪90年代后期，伴随着经济转轨出现的会计信息失真的问题严重扰乱了社会经济秩序，国家出台了一系列法律法规，1998年通过的《中华人民共和国证卷法》对会计师事务所和审计人员法律责任做出了规定。但是近几年来，经济全球化发展速度急剧加快，这些法规、制度很多地方明显落后于所需，不能有效地解决违规问题，一定程度上影响了市场经济秩序的正常运行。2005年9月28日，审计署发布了第四号审计结果公告，在其记性抽查的16家会计师事务所中，14家出现问题。其中有37名审计师出具的19份审计报告存在失实或疏漏。拥有专业性胜任能力的审计人员不仅未能再虚假财务报告客观公正地发表审计意见，反而难以摆脱与上市公司合谋舞弊的嫌疑，这不仅造成了证卷市场的混乱和投资者惨痛的投资损失，而且中国审计人员的独立性，公正性遭到了质疑，使得中国的审计行业步入了信誉危机时代。4.2造成我国审计独立性缺失的原因-6-第一，再有些