8、财务会计(8z投资性房地产)

第八章投资性房地产主要内容：投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的后续计量投资性房地产的转换和处置重点和难点：投资性房地产的概念和范围投资性房地产的确认条件投资性房地产初始计量的核算投资性房地产后续计量的核算投资性房地产的转换和处置的核算房地产：是土地和房屋及其权属的总称。在我国土地国家或集体所有，企业只能取得使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物。投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。第一节投资性房地产的特征和范围一、投资性房地产的概念及特征投资性房地产的特征：1、投资性房地产是一种经营性活动投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种渡让资产使用权行为。2、投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产企业持有房地产除用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动，这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，从而与自用厂房、办公楼等房地产和作为存货房地产加以区别，以清晰反映企业持有房地产的构成和盈利情况。3、投资性房地产有两种后续计量模式一般情况下，企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件情况下，有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可采取公允价值模式进行后续计量。但同一企业只能采取一种模式对所有房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。二、投资性房地产的范围投资性房地产的范围包括：已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物财本11-11-21、已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。2、持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。3、已出租的建筑物，是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。自用房地产为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的房地产。作为存货的房地产房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。不属于投资性房地产的项目第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产确认的条件投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件才能予以确认：1、与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业2、该投资性房地产的成本能够可靠地计量二、投资性房地产的确认1、外购房地产的确认外购的房地产，只有在购入的同时明确用于出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。2、自行建造投资性房地产的确认企业自行建造或开发的房地产，只有在自行建造或开发活动完成的同时明确用于对外出租或资本增值，才能将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产。非投资性房地产转换为投资性房地产，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。自用房地产或作为存货的房地产转为出租，应当在租赁期开始日确认为投资性房地产。自用土地使用权转为持有准备增值后转让的土地使用权，应当在该土地使用权确已停止自用且管理当局形成转换决议的时点，确认投资性房地产。3、非投资性房地产转换为投资性房地产的确认（1）“投资性房地产”科目，该科目核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。借方登记企业外购、自行建造等取得的投资性房地产的成本，贷方登记投资性地产的转出成本。期末借方余额，反映企业投资性房地产的价值。投资性房地产采用成本模式计量的，企业应当按照投资性房地产类别和项目进行明细核算；投资性房地产采用公允价值模式计量的，企业应当按照投资性房地产类别和项目并分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。4、核算投资性房地产使用的会计科目（2）“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。借方登记资产负债表日投资性房地产等的公允价值低于其账面余额的差额，贷方登记资产负债表日投资性房地产等的公允价值高于其账面余额的差额。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。本科目应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。三、投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照实际成本进行初始计量。1.外购投资性房地产的初始计量在采用成本模式进行后续计量下，外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。购入时借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”科目。在采用公允价值模式进行后续计量下，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照外购的土地使用权和建设物发生的实际成本，计入投资性房地产成本。【例8-1】2007年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买之日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款1200万元。假设不考虑其它因素，甲企业采用成本模式进行后续计量。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产—写字楼12000000贷：银行存款12000000【例8-2】沿用上例，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产—成本（写字楼）12000000贷：银行存款120000002、自行建造投资性房地产的初始计量自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。采用成本模式计量的，应按确定的实际成本，借记“投资性房地产”，贷记“在建工程”或“产品开发”科目。【例8-3】2008年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。2008年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。2008年11月1日，三栋厂房同时完工(达到预定可使用状态)。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为1000万元，能够单独出售。假设甲企业采用成本计量模式。甲企业的账务处理如下：土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×(1000÷3000)]=200(万元)借：投资性房地产—厂房10000000贷：在建工程10000000借：投资性房地产—土地使用权2000000贷：无形资产—土地使用权2000000四、与投资性房地产有关的后续支出1、资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。如为提高投资性房地产使用效能,对其进行改扩建，或对其室内进行装修改变室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应将其支出资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等，在开发后且仍将作为投资性房地产的，在再开发期间继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。参考P.107例7-1、7-22、费用化后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。如对投资性房地产进行日常维修发生的一些支出。发生投资性房地产费用等后续支出时：借：其他业务成本贷：银行存款等参考P.126例7-6企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。第三节投资性房地产的后续计量在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，按期(月)计提折旧或摊销。存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进处理。对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产【例8-4】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。甲企业的账务处理如下：(1)计提折旧：每月计提的折旧=1800÷20÷12=7.5(万元)借：其他业务成本75000贷：投资性房地产累计折旧(摊销)75000(2)确认租金收入：借：银行存款80000贷：其他业务收入80000(3)计提减值准备：借：资产减值损失3000000贷：投资性房地产减值准备3000000企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。（一）采用公允价值模式计量的前提条件1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。2、企业能够从活跃的房地产交易市场上取得的同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（二）会计处理原则1、不对投资性房地产计提折旧或摊销。应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。2、资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的账务处理。3、投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。【例8-5】甲公司为从事房地产经营开发的企业。2008年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。2008年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。由于写字楼所在的地区存在活跃的房地产交易市场，甲公司决定采用公允价值计量模式对该项出租的写字楼进行后续计量。甲企业的账务处理如下：(1)2008年10月1目，甲公司开发完成写字楼并出租：借：投资性房地产—成本（写字楼）90000000贷：开发成本90000000(2)2008年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：借：投资性房地产—公允价值变动（写字楼）2000000贷：公允价值变动损益2000000企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。当存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的、且能满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式变更为公允价值模式计量。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整留存收益。三、投资性房地产后续计量模式的变更××成本模式公允价值模式会计政策变更不得转换已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本