认识财务报表与财务报表审计(31)

認識財務報表與財務報表審計財務報表的內容1.資產負債表2.損益表3.現金流量表4.股東權益變動表5.附註(p54－p57)財務報表產生的過程企業資料會計及管理資訊財務報表企業環境及企業交易財務報表審計對象潛風在險財務報表的生產面財務報表的生產過程始於「企業交易」，依證期局民國94年12月19日修正之「公開發行公司建立內部控制制度處理準則」，企業之營運活動，依企業所屬產業特性以交易循環類型區分，分成八大交易循環：(一)銷貨及收款循環(二)採購及付款循環(三)生產循環(四)薪工循環(五)融資循環(六)固定資產循環(七)投資循環(八)研發循環八大企業循環關係圖1.銷貨及收款循環8.研發循環3.生產循環6.固定資產循環2.採購支出循環4.人事薪工循環5.7.融資、投資循環資本市場貨幣市場金融機構資金產品客戶企劃產品設計人力資源資金資金資金供應商資金原物料、設備、製造費用資金資訊使用電腦化資訊處理作業則貫穿於此八大交易循環中支援交易處理與報表的產生。會計循環八大循環企業交易原始憑證傳票日記簿分類帳試算表會計科目表財務報表作業週期每日會計作業每日每日每月交易循環對應之會計科目交易循環相關會計科目銷貨收款循環營業收入、應收帳款、銷貨退回等生產存貨循環原料、物料、在製品、製成品、商品存貨等採購與付款循環存貨、應付帳款、銷管費用等融資及投資循環現金、應收帳款、應收票據、應付帳款、應付票據、短期投資、長期投資、股東權益、利息收入、利息費用、股利收入等人事薪工循環現金、薪資費用、應付項目等固定資產循環固定資產、折舊費用、累積折舊等研發循環研發費用、無形資產等會計循環所有會計科目的統制帳戶財務報表之可能使用者：財務報表證券分析師管理階層顧客金融機構債權人證券商金管會櫃檯買賣中心或證券交易所政府機關投資大眾應徵人員供應商競爭者財務報表使用面●對財務報表各有其重視部分財務報表是管理階層的聲明我國法令對公司財務報表相關規定證券交易法第十四條：本法所稱財務報告，指發行人及證券商、證券交易所依法令規定，應定期編送主管機關之財務報告。前項財務報告之內容、適用範圍、作業程序、編製及其他應遵行事項之準則，由主管機關定之。財務報告應經董事長、經理人、及會計主管簽名或蓋章，並出具財務報告內容無虛偽或隱匿之聲明。會計主管應具備一定資格條件。證券交易法第三十六條（已依證交法發行有價證券之公司）年報營業年度終了後四個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。半年報半營業年度終了後二個月內第一季季報營業年度第一季終了後一個月內公告並申報經會計師核閱之財務報告第三季季報營業年度第三季終了後一個月內上月份營運情形每月10日以前有下列情事之一者，應於事實發生之日二日內公告並向主管機關申報：一、股東常會承認之年度財務報告與公告並向主管機關申報之年度財務報告不一致者。二、發生對股東權益或證券價格有重大影響之事情。財務報表聲明與查核目標財務報表代表公司管理階層對報表整體及組成報表之各個會計科目的聲明。財務報表聲明查核目標說明存在或發生(Existence)存在記錄在帳上的交易確實存在或發生完整(Completeness)完整所有發生的交易均完整記錄在帳上期間歸屬(Cut-off)交易記錄在適當期間評價或分攤(Valuation)變現價值帳上交易經適當評價明細帳與總帳相符正確帳上記錄金額、數量及交易計算均正確權利義務(Ownership)所有權在帳上的交易均有所有權或義務表達及揭露(Presentation)分類交易適當分類表達與揭露在報表上及附註的表達揭露適當財務報表常見的錯誤及未充分揭露事項「錯誤」係指無意之過失而造成財務資訊不實之表達。「舞弊」係指故意對財務資訊為不實之表達。查核人員在擬定查核計畫前若能多了解實務上常見的財務報表錯誤及未充分揭露事項將有助於擬定查核計畫。會計師為查核財務資訊所設計之查核程序非專為發現舞弊或錯誤而設計。但仍應保持專業上的警覺，以期於查核時得能發現因錯誤或舞弊可能導致財務資訊重大不實表達之情事。審計準則規定，受查者管理階層而非會計師應負防止或發現舞弊與錯誤之責任。資產負債表損益表現金流量表財務報表附註重要會計科目明細表財務預測其他揭露事項重要查核說明查核報告書違反相關法令規定之其他情事非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關係人交易、非常規交易•審計準則公報四十三號之規定–錯誤的定義（p64）–舞弊的定義（p64）–管理舞弊（p64）–專業懷疑（p65）–查核團隊討論（p65－p66）–辨認舞弊應執行風險評估（p66－p67）–舞弊風險因子（p68）–客戶聲明書（p69）–書面文件（p69）–財務報導舞弊之查核程序（p70）–挪用資產造成不實表達之查核程序（p71）–較可能發生舞弊之情況（p71－p72）–查核報告（p72－p73）非法行為未遵循法令之行為。直接影響間接影響如：所得稅法：所得稅費用及應付所得稅環保：被罰我國審計準則規定，受查者管理階層而非會計師應負防止或發現舞弊與錯誤之責任。美國審計準則公報第54號：當查核人員相信受查者組織內可能存在不法事件，應取得充分資訊及憑證以衡量其對財務報表可能的影響，若確定非法事件存在，應考慮其對財務報表之影響，並注意是否此非法事件隱含內部控制存在重大缺失。實例：鑑識會計員工舞弊企業資產被員工侵占或偷竊。可能為管理階層或一般員工如國票案國票公司保證之商業本票台銀信託部售(未記錄)人頭戶賣出附買回公司債國票公司揚瑞仁$(記錄為售公司債之收入)要求贖回$偽造管理舞弊財務報導不實。通常為管理階層以偽造形式上符合內部控制要件的憑證及單據遺漏：應予表達揭露之事項卻不予表達揭露。錯誤：雖表達揭露但所表達揭露的資訊是錯誤的。可能發生錯誤或舞弊之情事1.管理階層之品德或能力有疑慮2.企業遭受不尋常之壓力3.不尋常交易4.難以獲取足夠適切之查核證據會計師對具有舞弊或錯誤跡象時之處理具有舞弊或錯誤跡象型態對財務資訊之影響修正查核程序確定舞弊或錯誤存在影響已於財務資訊適當反應或錯誤均已更正舞弊或錯誤很有可能存在盡速與管理階層討論並考慮管理階層所作聲明及解釋之可靠性。十四號公報規定會計師依證據及舞弊對財務資訊之影響，出具不同型態之查核報告：1.查核結果顯示舞弊或錯誤確已存在，且能確定其對財務資訊之影響時，如受查者未予更正，會計師應出具保留意見或否定意見之查核報告。2.查核結果顯示舞弊或錯誤確已存在，但無法確定其對財務資訊之影響時，會計師應出具保留意見或無法表示意見之查核報告。*如無法取得足夠證據已確定某項舞弊是否存在時，會計師應衡量可疑的舞弊對財務資訊之影響，出具保留意見或無法表示意見之查核報告。關係人交易（p76-p77）、非常規交易（p78-p80）何謂關係人？包括那些？財務會計準則第六號規定應揭露之事項？為了規避賦稅或達成特定之營業目標，關係企業普遍存有以異於「常規交易」價格或特殊交易條件所安排之交易型態。非常規交易之類型？易發生非常規(關係人)交易之情況？關係人交易之查核（p80-p83）查核結論及報告會計師應請受查者出具聲明書，聲明關係人交易已作充分而適切之揭露。會計師無法對關係人及其交易獲取足夠及適切之證據時，應於查核報告中敘明其工作範圍所受之限制，並作「保留意見」或「無法表示意見」之表示。關係人交易之揭露如未符合財務會計準則第六號公報規定時，會計師應出具「保留意見」或「否定意見」之查核報告。查核案件的風險管理及風險導向審計企業風險、會計師企業風險、企業失敗、審計失敗企業風險：企業不能達成其既定目標的可能性。會計師企業風險：會計師因提供客戶服務，而會計師在整體上遭受名譽或經濟損害的可能。企業失敗：指企業倒閉、跳票、重整、停業。審計失敗：指查核人員未依照一般公認審計準則執行查核工作，出具不當的查核報告。企業失敗的原因？(p84)審計過程中會計師所負的責任？(p84)因應外部法律責任(特別是證券相關法令)委任風險模型之風險管理辦法組成委任風險模型之三要素查核風險：查核人員對簽證財務報表表示無重大偏差之意見，但實際上卻存有重大偏差之風險。客戶經營風險：客戶在未來遭遇經營績效降低，或甚至是無法繼續經營的情況，對查核者所造成損失的風險。查核者之經營風險：指查核者因與客戶存在的委託關係而使聲譽受損的風險。會計師因查核企業財務報表所衍生的風險第1區：報表數據；受查公司財務報表不實表達而會計師出具無保留意見。第2區：財務報表未來情況；估計委託客戶在未來一年有無繼續經營的可能性(如AR的備抵評價)。第3區：管理舞弊行為。第4區：委託客戶的違法行為。第5區：委託客戶未來獲利能力大幅衰退而面臨財務上或聲譽上的重大損失。第6區：管理者或員工本身涉入違反道德或法律的行為而導致企業獲利能力衰減的風險。第7區：委託客戶涉入違法事件中所產生的風險。5124673財務報導可靠(查核風險)企業經營效率效果(客戶經營風險)法令遵行(會計師的經營風險)財務報表審計委任風險管理(例：P79)評估管理階層的誠信及背景(委託客戶的選擇或保留)ABR是否可以接受評估企業的策略能力可及及風險管理CBR是否可以接受評估金額誤列發生的可能性及查核程序執行AR是否可以接受評估金額誤列發生的可能性及執行查核程序不可重新簽約或拒絕委任不可提供客戶改善建議或重新簽約不可重新簽約或出具修正意見的查核報告可可可查核者的經營風險(ABR)委託客戶的經營風險(CBR)查核風險(AR)實例（p88）風險導向審計過去傳統查核方式會計師重點只在財務報表，而忽略了對受查者事業充分瞭解，以致風險很高。許多新的查核策略主張會計師應花較多的時間去瞭解受查者事業風險(businessrisks)而不再像過去花最多的時間於作證實測試。有些行業風險較高，例如金融機構、保險公司、建設公司、高科技事業等。會計師必需花較多的時間瞭解這些行業特性及其可能的風險，這種查核策略學術上稱之為企業審計(businessauditapproach)，或有人稱為風險基礎審計(risk-basedauditapproach)。財務報表聲明與審計之關係管理階層對財務報表的聲明查核人員基於管理階層聲明訂定查核目標根據查核目標擬定查核程序並執行評估蒐集之證據是否能支持管理階層之聲明傳統查核方法與現代查核方法之比較傳統查核方法BusinessAuditApproach強調證實測試強調對受查企業本身先要有充分的了解工作重點在檢視是否依循規定的程序在做把工作擴展在有價值的服務過去強調我花了多少工小時要作對客戶有附加價值的工作，例如輔導上市、上櫃，對客戶的內部控制做評估測試查核工作有期間上的劃分在期中即可進行查核工作找出錯誤，加以調整可以參與客戶的一些內部會議，期能及早發現問題並加以預防本地服務全球服務由合夥人在旁監督合夥人領導工作之進行勞力密集科技知識槓桿查核規劃及執行測試查核規劃執行測試一、瞭解客戶業務二、訂定重大性金額標準三、確認及評估風險及問題四、釐訂查核策略查核程式查核目的風險及應注意之問題查核性質（執行什麼程序）1.控制測試2.分析性程序3.交易測試4.科目餘額測試5.公開發行公司程序6.稅簽程序時間（期中／期末）範圍（抽樣／查多少）