企业合并的财税处理

久思财税主讲：朱刚老师2014年12月18日企业合并的财税处理1久思财税第一部分企业合并的会计界定与会计处理方法一、企业合并的会计界定（一）企业合并准则规范的企业合并（二）企业合并的类型·二、企业合并的会计处理方法（一）同一控制下企业合并的会计处理方法（二）非同一控制下企业合并的会计处理方法久思财税一、企业合并的会计界定（一）企业合并准则规范的企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1.被合并方（或被购买方）必须构成业务企业合并中的业务，是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其发生的成本费用或实现的收入等，可以直接为投资者等利益相关者提供经济利益的回报。如果被合并方（或被购买方）不构成业务，则不形成企业合并，而应当作为购买资产处理。久思财税一、企业合并的会计界定2.控制权发生转移与报告主体发生变化企业合并会引起报告主体的变化，而报告主体的变化往往产生于控制权的变化合并方式合并方（购买方）被合并方（被购买方））表达方式控股合并取得控制权，成为母公司，体现为长期股权投资保持独立，成为子公司A+B=A+B,其中一方能够控制另一方吸收合并取得对方全部资产并承担负债被解散A+B=A（或B）新设合并由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债参与合并的各方均被解散A+B=C久思财税一、企业合并的会计界定（二）企业合并的类型1.同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的事项。⑴同一方——能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的单个投资者（通常是指母公司）①同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间，也可能发生在同一个实际控制人控制下的企业之间②超越企业集团层次的国有企业之间的合并，一般不作为同一控制下的企业合并久思财税一、企业合并的会计界定（二）企业合并的类型1.同一控制下的企业合并⑵相同的多方——根据合同或协议的约定，拥有最终决定投资者群体（一致行动人）参与合并企业的财务和生产经营决策，并从中获取利益的⑶实施控制的时间性要求——非暂时性参与合并各方在合并前后较长时间内（通常在1年及1年以上）为最终控制方所控制。久思财税一、企业合并的会计界定（二）企业合并的类型2.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的交易，或者参与合并的各方在合并前后虽受同一方或相同的多方最终控制，但该控制是暂时的事项。久思财税一、企业合并的会计界定同一控制下的企业合并：企业合并前：母公司A→子公司BA→子公司C→孙公司D企业合并后：母公司A→子公司B（收购方）→孙公司D（被收购方）A→子公司C（被收购方原有股东）久思财税二、企业合并的会计处理方法(一)同一控制下企业合并的会计处理方法——权益结合法权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和负债的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合并在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应当视为出售或购买，不属于真正意义上的交易行为，因此合并方应当以账面价值作为会计处理的基础。久思财税同一控制下企业合并——权益结合法案例例1：甲公司系A企业集团的母公司，分别控制乙公司和丙公司。2009年1月1日，甲公司从A集团外部收购丁公司80%的股权，并能够控制丁公司的财务和经营政策，形成非同一控制下的企业合并。购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值和账面价值分别为5,100万元和3,800万元。2011年10月31日，乙公司从甲公司手中收购甲公司持有丁公司80%的股权，形成同一控制下的企业合并。2009年1月1日至2011年10月31日，丁公司按照购买日净资产公允价值计算实现的净利润为900万元，按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为1,200万元，无其他所有者权益变动。久思财税同一控制下企业合并——权益结合法案例要求：计算确定在合并日乙公司取得丁公司长期股权投资的初始投资成本。·解析：⑴2011年10月31日为合并日。⑵在合并日丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值＝自2009年1月1日丁公司净资产公允价值持续计算至2011年10月31日的账面价值＝5,100＋900＝6,000（万元）。⑶在合并日乙公司取得丁公司长期股权投资的初始投资成本＝6,000×80%＝4,800（万元）。久思财税同一控制下企业合并——权益结合法案例例2：乙公司于2008年8月9日成立时的注册资本为1,000万元，其中：丙公司出资800万元，占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%。2011年10月31日，乙公司净资产的账面价值为2,000万元，可辨认净资产的公允价值为2,370万元；甲公司以定向增发400万股本公司股票（面值为1元，市价4.74元）作为合并对价，取得丙公司持有乙公司80%的股权，丙公司由此取得甲公司10%的股权。为增发400万股本公司股票，甲公司向证券承销机构支付佣金和手续费32万元；甲公司为取得乙公司80%的股权而发生各项直接相关费用20万元。假定甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司。久思财税同一控制下企业合并——权益结合法案例例2解析：该项企业合并属于同一控制下的企业合并。其中：甲公司为合并方，乙公司为被合并方，丙公司作为被合并方的原股东、合并方的新股东。⑴甲公司取得乙公司80%股权的入账价值＝2,000×80%＝1,600（万元）。⑵丙公司取得甲公司10%股权的入账价值＝2,370×80%＝1,896（万元），或者＝400×4.74＝1,896（万元）。久思财税二、企业合并的会计处理方法(二)非同一控制下企业合并的会计处理方法——购买法非同一控制下的企业合并是一种公平的交易行为，可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易，购买方应当采用购买法进行会计处理，以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债，并可能产生商誉或负商誉。购买方在非同一控制下的企业合并中确认所取得的资产和承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。久思财税非同一控制下企业合并——购买法案例例3：承例2有关资料，假定甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2011年10月31日之前不存在关联方关系。解析：该项企业合并属于非同一控制下的企业合并。其中：甲公司为购买方，乙公司为被购买方，丙公司作为被购买方的原股东、购买方的新股东。⑴甲公司取得乙公司80%股权的入账价值＝400×4.74＝1,896（万元）。⑵丙公司取得甲公司10%股权的入账价值＝2,370×80%＝1,896（万元），或者＝400×4.74＝1,896（万元）。久思财税第二部分企业并购的税务界定与税务处理方法一、企业并购的税务界定（一）支付对价的形式（二）企业并购重组日的确定二、企业并购的所得税税务处理方法（一）符合特殊性税务处理规定的条件（二）股权收购的所得税税务处理方法（三）企业合并的所得税税务处理方法三、企业并购涉及的其他税金的处理（一）资产重组有关增值税的处理（二）资产重组有关营业税的处理久思财税一、企业并购的税务界定按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上的控股合并作为股权收购。合并和股权收购都属于企业重组。企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。久思财税一、企业并购的税务界定（一）支付对价的形式1.股权支付：是指企业重组中购买、换取资产的一方以本企业或其控股企业（是指由本企业直接持有股份的企业）的股权和股份作为支付对价的形式。2.非股权支付：是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、除本企业或其控股企业的股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产（如无形资产、在建工程）以及承担债务等作为支付对价的形式。久思财税二、企业并购的所得税税务处理方法企业重组的所得税税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。（一）符合特殊性税务处理规定的条件1.重组目的合理：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2.交易的资产或股权比例达标：被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合税法规定的比例。(75%)3.保持经营的连续性：企业重组后的连续12个月内（是指自重组日起计算的连续12个月内）不改变重组资产原来的实质经营活动。久思财税二、企业并购的所得税税务处理方法（一）符合特殊性税务处理规定的条件4.股权支付比例达标（缺乏必要的纳税资金）：重组交易对价中涉及股权支付金额符合税法规定的比例。（85%）5.保持股权的连续性：企业重组中取得股权支付的原主要股东（是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。久思财税二、企业并购的所得税税务处理方法（二）股权收购的所得税税务处理方法当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，表明该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。[注]对于符合特殊性税务处理规定条件的企业并购：1.所得税税务处理方法可以选择：参与并购的各方既可以选用一般性税务处理方法，也可以选用特殊性税务处理方法。久思财税二、企业并购的所得税税务处理方法（二）股权收购的所得税税务处理方法2.参与并购的各方的行动应当保持一致：即同一重组业务的当事各方应当采取一致税务处理原则，要么都选用一般性税务处理方法，要么都选用特殊性税务处理方法。3.股权支付与非股权支付应当区别对待、分别处理：在参与并购的各方按照特殊性税务处理方法进行所得税税务处理时，对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付部分仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）久思财税股权收购的所得税税务处理案例例4：2009年3月9日，C公司以1,000万元银行存款向B公司出资，占B公司注册资本的100%。2011年6月30日，C公司将其持有B公司的80%股权转让给A公司，使B公司成为A公司的子公司；假定当日B公司可辨认净资产的计税基础、账面价值、公允价值分别为4,500万元、4,200万元、5,000万元。在该项股权收购中，A公司向C公司支付对价4,00