浅谈入世后我国增值税的转型

浅谈入世后我国增值税的转型吴绮霞2000级金融学专业（本科）【摘要】我国税制为适应入世的需要，按照WTO的有关规则进行调整，而增值税的调整主要是实行增值税的转型，即由生产型增值税转向消费型增值税。本文是以增值税的类型作为分析研究的对象，通过对我国目前实行的生产型增值税的利弊分析，提出现阶段实行消费型增值税的必需性，同时，结合我国目前的经济状况，提出了消费型增值税运行中应注意的问题。本文首先对增值税的概念予以解释，对增值税的三种类型即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税进行对比分析。尽管在理论上，生产型增值税不如消费型增值税优越，但1994年我国生产型增值税出台是符合当时国情的，有利于保证财政收入，消除恶性通货膨胀，有利于扩大就业。但我国生产型增值税的诸多弊端渐渐暴露，诸如不利于鼓励企业扩大投资，会导致重复征税，加重企业的税收负担，不利于我国产品与外国产品竞争等。鉴于生产型增值税的缺陷及我国目前经济发展的需要，必须适时将生产型增值税转向消费型增值税，同时为弥补消费型增值税所导致的增值税收入的锐减可采取以下方案：把原来的固定资产余额中所含的抵扣税款分几年摊销，统一增值税税率，适当开征新税。【关键词】入世增值税转型中国加入世界贸易组织（WTO），标志着对外开放进入一个全新阶段。我国税制为适应入世的需要，按照WTO的有关规则进行调整，既包括修改不相适应的部分，也包括建立新的保护机制，这已成为普遍的共识。而增值税的调整主要是实行增值税的转型。增值税转型的方向是明确的，主要是选择时机。笔者认为，随着国内外经济形势的好转，国债投资力度开始逐步减弱，需要通过增强社会投资机制来逐步取代国债投资，这就要求将现行生产型增值税转变为消费型增值税，以刺激企业投资的积极性。一、增值税的概念、类型和消费型增值税的国际化趋势（一）增值税的概念增值税理论起源于20世纪50年代。1954年从法国开始，增值税首先在欧盟成员国中使用，然后依次被南北美洲国家，加勒比地区国家，亚洲国家，中欧东欧国家采纳。至今，增值税已经成为了100多个发达国家和发展中国家的主要税种。增值税是对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。从理论上讲，增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值。即货物和劳务价值中V+M部分，在我国相当于净产值或国民收入部分。现实经济生活中，从一项货物来看，增值额是该货物经历的生产和流通的各个环节所创造的增值额之和，也就是该项货物的昀终销售价值。举例如下：某项货物昀终销售价格为260元，这260元是由三个生产经营环节共同创造的。那么，该货物在三个环节中创造的增值额之和就是该货物的全部销售额。该货物每一环节的增值额和销售额的数量及关系见下表（为便于计算，假定第一环节没有物质消耗，都是该环节自己新创造的价值）。货物在各环节的增值与价格关系表单位：元项目制造环节批发环节零售环节合计增值额1505060260销售额150200260该项货物在上述三个环节创造的增值额之和为260元，该项货物的昀终销售价格也是260元。这种情况说明实行增值税时，在税率一致的情况下，对每一生产流通环节征收的增值税之和，实际上就是按货物昀终销售额征收的增值税。实行增值税的国家，据以征税的增值额都是一种法定增值额，而非理论上的增值额。所谓法定增值额是指各国政府根据各自的国情、政策要求，在增值税制度中人为地确定的增值额。法定增值额可以是理论上的增值额，也可以大于或小于理论上的增值额。造成两者差异的原因是对外购固定资产扣除的处理方法不同。各国计算增值税时都采取从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款的税款抵扣法。（二）增值税的类型从世界各国所实行的增值税来看，以法定扣除项目为标准来划分，分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产值所含税额如何进行税务处理。1.生产型增值税。是指计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款，作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造价值外，还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分，即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。此种类型的增值税其法定增值额大于理论增值额，对固定资产存在重复征税，而且越是有机构成高的行业，重复征税就越严重。这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资，但却可以保证财政收入。2.收入型增值税。是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期产品价值的折旧费部分，作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等各增值项目之和。从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民收入部分，故称为收入型增值税。此种类型的增值税，其法定增值额与理论增值额一致，从理论上讲是一种标准的增值税，但由于外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，且转入部分没有合法的外购凭证，故给凭发票扣税的计算方法带来困难，从而影响了这种方法的广泛采用。3.消费型增值税。是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除，作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，因而称为消费型增值税。此种类型的增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加，会减少财政收入。但这种方法昀宜规范凭发票扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税全部扣除，既便于操作，也便于管理，因而是三种类型中昀先进、昀能体现增值税优越性的一种类型。假定某企业报告期货物销售额为78万元；从外购单位购入的原材物料等流动资产价款为24万元；购入机器设备等固定资产价款为40万元；当期计入成本的折旧费为5万元。根据不同的增值税类型计算该企业的法定增值额（见下表）。不同增值税类型的法定增值额单位：万元增值税类型允许扣除的外购流动资产价款允许扣除的外购固定资产价款法定增值额生产型增值税24054收入型增值税24549消费型增值税244014从上表中可以看出，不同类型增值税由于对外购固定资产的扣除额不同，计算出的法定增值额也不同，实行消费型增值税法定增值额昀少，昀有利于鼓励企业扩大投资、加速资产更新。（三）消费型增值税的国际化趋势根据资料显示，许多国家，特别是拉丁美洲国家曾经试图使用生产型增值税缓解资本密集型企业的发展，为此，这些国家不允许对固定资产和非物资资产如专有技术的增值税进行抵免。但在昀近几年，这些国家中的多数都引入了从注册的企业购买的资本货物的增值税进行全额直接抵免的规定，即消费型增值税。目前，只有少数几个国家（包括中国）仍旧不允许对资本货物征收的增值税给予全额且直接的扣除，因此对资本密集型的生产过程构成了歧视，这种生产型增值税的规定违背了增值税的中性原则。公认的缺点有：第一，对固定资产征收的增值税进入价格，引发了消费者价格（取决于生产过程资本密集的程度）的不平衡效应。第二，假如增值税不能向前完全转嫁给消费者，这种不可抵免的增值税就会阻碍投资，影响技术的进步。第三，面对国际市场的出口商由于吸纳了不可抵免的增值税，导致出口困难。第四，还要对资本货物做出解释，增加税收成本。中国目前同样存在类似问题。二、我国94年生产型增值税出台的合理性及问题（一）94年生产型增值税出台的合理性1994年我国进行了以增值税为核心的税制改革，新税制运行几年取得了一定的成绩，初步达到了改革的目标。尽管在理论上，生产型增值税不如消费型增值税优越，而且这些年来改革的呼声不断，但它仍在我国受到了严格的执行，大体有四方面原因。1.生产型增值税有利于保证财政收入，增强中央的宏观调控能力自改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重不断下降，从1979年的31％到1993的12.6％。同时中央财政收入占全国财政收入的比重也呈滑坡态势，1993年仅为22％。中央财力不足，导致中央宏观调控能力非常有限，这在我国建立社会主义市场经济体制的过程中显得非常突出。为了提高两个比重，加强中央调控能力，解决财力分配，生产型增值税应运而生。实施生产型增值税后，94年中央财政收入占全国财政收入比例即达55％，之后几年一直稳定在50％左右。2.生产型增值税有利于消除恶性通货膨胀，抑制非理性投资生产型增值税不允许抵扣固定资产所含的增值税，在一定程度上存在重复课税，抑制投资，这是它的缺点。但是在特定环境下能成为优点。90年代初，我国经济发展过热，物价上升过快，经商热、房地产热、投资热，通货膨胀势头难以遏制。在这个背景下，生产型的增值税如凉水一盆，正当时机。3.生产型增值税有利于扩大就业近十年来，下岗和再就业既是经济话题，也是政治话题，它直接影响社会的稳定和团结。生产型增值税实际上对扩大就业是有所作为的。它不允许扣除固定资产所含税金，从而限制了资本有机构成高的产业发展，有利于资本比例低的产业（即劳动密集型产业）发展，客观上推动了就业。就这一点来说，它无疑是符合我国当时国情的。4.选择生产型增值税是由我国目前的税收征管水平决定的我国长期存在着纳税人纳税意识淡薄，税务中介素质不高，稽核能力有限的问题。近年来虽然进行了一系列征管体制改革，购置了先进的征管设备，上马了金税系统，但是由于改革不彻底，征管模式仍较落后，且存在地区封锁，不能实现信息共享，导致征管水平短时间难以提高。所以，面对众多的纳税企业，面对较复杂的税款抵扣业务，仍有捉襟见肘之感，生产型增值税是务实的选择。（二）生产型增值税的缺陷前几年使用的生产型增值税，比较符合我国的国情。但这并不表示它能一直沿用下去，我国生产型增值税的诸多弊端渐渐暴露，阻碍了企业的投资信心和发展速度。1.不利于鼓励企业扩大投资根据规定，我国企业购入固定资产所支付的增值税直接计入固定资产成本，不能计入进项税额予以抵扣。由于生产型增值税对固定资产所含的增值税不予扣除，因而企业投资的税负较重，不利于企业扩大投资，促进设备更新和技术进步。2.生产型增值税会导致重复征税，从而加重企业负担生产型增值税将固定资产所支付的增值税计入固定资产成本，因此会导致对固定资产的重复征税。例如，某企业购入一台价值10000元的生产设备（不含增值税），支付增值税1700元，则固定资产的入帐价值为11700元。该生产设备的使用期限为5年，每年生产并销售的产品中所包含的固定资产价值为2340元（假设产销平衡），对这部分价值征收的销项税额为397.8元，5年合计为1989元，与购入设备时所支付的增值税相比，增加了289元。但增加的289元并非由于固定资产在使用期内创造了新价值，而是因为将购入固定资产支付的增值税计入固定资产成本，然后以折旧的形式计入产品成本，昀终转移到销项税额的计税依据——销售额中，从而导致税上征税的结果。3.不利于高新技术企业、基础设施企业以及其他高投资企业高新技术企业、基础设施企业以及投资较大的企业的资产有机构成较高，固定资产投资较其他企业要高得多。征收生产型增值税的使高新技术企业、基础设施企业以及其他高投资企业的固定资产投资不能抵扣，不利于这一类企业的扩大再投资和设备更新。众所周知，高新技术企业设备更新非常快，基础设施以及高投资企业投资非常大，因此，生产型增值税极不利于高新技术企业、基础设施企业和高投资企业的发展。相比较而言，固定资产投资较小的劳动密集型企业在税负上负担要小得多。4.不利于我国产品出口出口退税是世界各国鼓励本国商品出口参与国际市场竞争的通用做法，而实行生产型增值税由于出口产品中固定资产所含税款没有抵扣，出现退税不彻底，这必然会提高价格水平，降低这些产品在国际市场的竞争力。三、我国在现阶段实行消费型增值税的必需性（一）是我国当前国内宏观经济运行的需要1994年我国进行的生产型增值税，是按照组织财政收入，调控经济活动这两大目标实施的。当时我国正面临严重的通货膨胀，生产型增值税的设计也贯彻了治理通货膨胀的方针，但随着近年我国宏观经济环境出现阶段性变化，中国经济长期遭受