第2章-增值税税务筹划

第2章增值税的税收筹划2.1增值税的征税对象（范围）和纳税人在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》（简称“暂行条例”）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称“实施细则”）营业税《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产、或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。第三条纳税人兼营不同税目的应当缴纳营业税的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下统称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。征税对象（的特殊考虑）注意增值税与营业税的差别流转过程中的增值税不构成货物的成本（最终消费者承担全部增值税税负）；营业税是价内税，构成产品成本。流转环节增加，税负增加。流转过程中缴纳那种流转税比较有利取决于下个流程的增值税是否可以抵扣。下个流程的增值税不可以抵扣，则本环节收取的增值税构成了下个环节的成本；如果可以抵扣则不构成成本。营改增政策与实施2011-11-16财政部国家税务总局《关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税[2011]110号）2013-5-24财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（财税[2013]37号）附件1：交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法附件2：交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定附件3：交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定附件4：应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定2.1.3税率和征收率（P.31-32）财税[2013]37号文：第十二条增值税税率：（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%.（二）提供交通运输业服务，税率为11%.（三）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%.（四）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。第十三条增值税征收率为3%。《暂行条例》1.基本税率17%：适用于一般纳税人销售或进口货物、提供加工、修理修配劳务。2.13%税率，适用于农产品、居民生活必需品等。P.32，征收率的特殊规定。问题A公司为增值税一般纳税人，接受B公司提供的运输服务。问题：（1）在保持B公司运费净收入不变的情况下，B公司（成为增值税一般纳税人）执行“营改增”政策对A公司的营业成本有何影响？（2）若保持B公司的毛利率不变，对A公司的经营成本有何影响？假设B公司在“营改增前”的营业成本构成中，有50%的成本为增值税率为17%的增值税应税物品消耗。（1）、（2）二个假设，哪一个更合理？“营改增”对运输企业的影响营改增之前：缴纳3%的营业税；营改增之后：1）销项税额=销售额×11%2）进项税额：运输车辆的进项税允许抵扣；运输车辆零配件所含进项税允许抵扣；运输车辆消耗的燃油的进项税允许抵扣；★也可以参照P.79的计算方法，计算运输公司的无差别平衡点的增值率。★但是，已知可抵扣增值税进项税比例的假设更实用。2.2一般纳税人增值税的计算与申报一般纳税人增值税的计算采用间接计税法中的购进扣税法，即先计算出销售货物或者提供应税服务应纳增值税总额，再根据购进货物或接受应税服务取得的增值税专用发票（的认证情况），减除允许抵扣的购进货物或应税服务已纳增值税额，计算得出当期（纳税期间）应纳增值税额。当期应纳增值税额=当期销项税额–允许当期抵扣的进项税额2.2.1增值税销项税额的计算纳税人销售货物或提供应税服务，按照规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额，称为销项税额。销项税额的计算公式如下：销项税额=销售额×适用税率销售额是计算销项税额的基础。1.一般情况下销售额的确定销售额是指纳税人销售货物或者提供应税服务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括收取的销项税额。（1）开出增值税专用发票时，专用发票上所列明的价款即不含增值税的价款（增值税另计）。（2）开出普通发票时，普通发票上所列明的价款是含增值税的价款。这种情况下的销售额=含增值税的价款÷（1+适用税率）价外费用的相关规定（1/3）《实施细则》第十二条：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：（一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（二）同时符合以下条件的代垫运输费用：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；2.纳税人将该项发票转交给购买方的。价外费用的相关规定（2/3）（三）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。（四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。价外费用的相关规定（3/3）税法规定的原则：凡随同销售货物或提供劳务向购买方收取的价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。企业纳税筹划应注意的问题：因为，无论销售方是否开具增值税专用发票，均必须计算销项税额。但是，不开具增值税专用发票将导致购货方无法抵扣进项税额。因此，应尽可能地将价外费用并入销售价格之内。2.特殊情况下销售额的确定（1）包装物押金（2）商业折扣方式销售（3）以旧换新销售（4）还本销售（5）以物易物销售（非货币性资产交换）（6）视同销售行为（1）包装物押金一般货物销售收取的包装物押金：1）单独入账；2）时间在1年内，3）又未过期的，不并入销售额计算增值税。逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额；销售除啤酒、黄酒以外其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均应并入当期销售额计算增值税。（2）商业折扣方式销售类型税务处理说明①售后优惠或补偿：纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。②实物折扣：按视同销售中“无偿赠送”处理，实物款额不能从原销售额中减除。销售折扣(现金折扣)折扣额不得从销售额中减除发生在销货之后，属于一种融资行为。销售折让折让额可以从销售额中减除也发生在销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿，是原销售额的减少。在财务上，销售实现后发生的退回与折让通过“销售退回与折让”账户反映。可以从销售额中扣减折扣销售(商业折扣)销售折扣有政策、筹划不当成逃税案例背景：A水泥制造有限公司（以下称A公司）是江南一家水泥生产企业。为了扩大市场占有率，A企业运用了一系列促销手段，取得了显著成效。2010年是该企业成立以来效益最好的年份，实现销售额60438万元，利润为15020万元。为此，该企业的销售部受到董事会的重金奖励。税收筹划故事2011年6月18日，当地主管税务机关对A公司2010年度的纳税情况进行了检查。在对企业的销售费用进行检查时，税务检查人员发现企业会计人员将销售折扣通过“产品销售折扣与折让”账户反映，2010年度共支付现金折扣450万元，实物折扣58万元，年末贷方余额65.8万元。为什么“产品销售折扣与折让”账户会出现贷方余额呢？A公司的筹划行为经进一步核实，税务检查人员发现，A公司采取预提方式核算销售折扣和折让，销售水泥时，按销售收入的3%计提折扣。账务处理为：借记“产品销售收入”，贷记“产品销售折扣与折让”（并在同一张发票上分别反映销售收入与折扣额）。然后按年（季、月）考核各销售商业绩，支付现金折扣。账务处理为：借记“产品销售折扣与折让”，贷记“银行存款”或库存现金（所有现金折扣均凭收条支付）。“产品销售折扣与折让”的年末贷方余额为尚未支付给销售商的现金折扣。A公司的税收筹划行为存在那些瑕疵？分别从增值税法和企业所得税法的角度来考虑，也涉及营业税法。企业所得税法的相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。所得税方面存在的误区1.“产品销售折扣与折让”账户贷方余额65.8万元，造成企业少申报收入65.8万元，属于逃避纳税行为；2.从性质上看，A公司实际支付给销售商的3%折扣（450万元），是A公司考核代理商的具体销售业绩后而给予的一种奖励，是一种销售返利或回扣。《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函【1997】472号）第二款规定：“纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。”所以，A公司实际支付的折扣额也不得从销售收入中扣除。（尽管企业认为支付的款项属于销售折扣）。3.实物折扣58万元。按照现行税法，这些货物应按“赠送他人”处理，不但不能抵减收入，而且还应计入销售收入，计算缴纳企业所得税。增值税方面存在的误区1.实物不能作为销售折扣或折让。根据相关税法的规定，折扣销售仅限于对货物的价格折扣。A公司支付给销售商的58万元货物应作为“赠送他人”处理，按市场销售价格计算缴纳增值税。2.根据相关财务制度规定，销售折扣也叫现金折扣。在我国销售方给予购货方现金折扣的情形不是很多。本案例中，A公司按销售额3%支付现金给销售商，在增值税法方面应被认定为平销返利。根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号），销售商还应该按照收到的返利金额冲减当期的进项税额。案例结论1.从目前我国的税法规定来看，A公司是可以在不损害自身税收利益的前提下给予销售方销售折让的。根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）的规定：纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。能够开具红字增值税专用发票也意味着，A公司可以抵减增值税销项税额，但是，销售方也得抵减进项税额。2.A公司不能考虑给予销售方货物折扣。（3）以旧换新销售以旧换新销售，按新货的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货的收购价格。但对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含税的全部价款征收增值税。（4）还本销售还本销售，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。（5）以物易物销售双方分别作购销处理，以各自发出货物核算销售额并计算销项税额。以各自收到货物的合法票据作为抵扣依据，计算进项额。（6）视同销售行为视同销售行为，是指企业发生特定的提供商品或劳务行为后，财务会计对此不一定作为销售业务核算，不一定确认会计收入，而税法规定视同销售实现，要求计算销售额或营业额，并计算应交税费。行为纳税义务发生时间销售额的确定1.将货物交付其他单位或者个人代销