78无形资产与商誉

第七章无形资产与商誉无形资产的内容无形资产取得的核算无形资产的摊销与减值商誉的形成与减值测试资产置换无形资产的概念与确认是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业该无形资产的成本能够可靠地计量无形资产的初始计量外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。自行开发的无形资产，其成本包括至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。投资者投入无形资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。案例1：无形资产价值分析一“字”抵万金袁隆平农业高科技股份有限公司（隆平高科）是由湖南省农业科学院作为主要发起人，联合湖南杂交水稻研究中心、湖南东方农业产业公司、袁隆平先生等共同发起设立的，主要从事以杂交水稻、杂交辣椒、西甜瓜为主的高科技农作物种子、种苗的培育、繁殖和推广销售。该公司的特别之处就在于其有一项无形资产，这就是我国著名科学家袁隆平先生的名字。根据公司和袁隆平先生签订的协议，袁隆平先生同意在股份公司存续期间将其姓名用于股份公司的名称和公司股票上市时的股票简称，公司则向袁隆平先生支付姓名权使用费580万元。袁隆平是中国工程院院士、“世界杂交水稻之父”，以他几十年在杂交水稻方面的研究成果，为解决13亿人口的吃饭问题，起了举足轻重的作用。而“袁隆平”这三个字的品牌价值，据有关资产评估事务所的评估，更高达1008.9亿元。新公司法对无形资产入股限制的放宽。(废除了无形资产出资比例不得超过20%的规定;全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十)研发（R&D）支出的处理企业内部研究开发项目的支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益：借：研发支出——费用化支出100000贷：银行存款等100000期末：借：管理费用100000贷：研发支出——费用化支出100000开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产（企业可能在此操纵利润）：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性具有完成该无形资产并使用或出售的意图无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应证明其有用性有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售归属于该无形资产开发阶段的支出能可靠地计量“研发支出——资本化支出”“无形资产”无形资产的摊销企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命为有限的，应估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额（成本—预计残值—已计提减值准备）应在使用寿命内系统合理摊销，一般计入当期损益。企业选择的无形资产摊销方法，应反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销，进行减值测试。无形资产的减值企业应在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。如果发现存在以下情况，应考虑计提无形资产减值准备：该无形资产已被其他新技术或工艺替代，为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会恢复应估计其可收回金额。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产的可收回金额低于其账面价值的，应将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。举例：2001年1月1日,甲企业外购某项无形资产,实际支付价款为200万元。其有效期为10年，已使用1年。甲企业估计该无形资产可以使用5年。2002年底，该项资产发生减值，估计可收回金额为48万元。（1）2001年摊销时，按5年摊销：借：管理费用400000贷：累计摊销400000（2）2002年摊销时同2001年的会计处理（3）2002年底计提减值准备（200-40×2-48）72万元时：借：资产减值损失720000贷：无形资产减值准备720000无形资产的处置企业将其拥有的专利权出售（转让所有权），取得收入150万元，营业税税率为5％。该专利权的购进成本为110万元，已摊销10万元，已计提减值准备10万元。借：银行存款1500000无形资产减值准备100000累计摊销100000贷：无形资产11000000应交税费—应交营业税75000营业外收入—出售非流动资产损益525000其他资产：长期待摊费用资产负债表中的“长期待摊费用”项目，反映企业尚未摊销的摊销期限在1年以上（不含1年）的各种费用，如已足额提取折旧的固定资产的改良支出、租入固定资产的改良支出、固定资产的大修理支出等。该项目根据“长期待摊费用”账户的期末余额填列。新准则下开办费是在“管理费用”科目核算，且直接计入当期损益的；而新税法下对于开办费的税务处理与新会计准则一致，即企业当期一次性税前扣除开办费，不再将开办费列举为长期摊费用，与会计准则及会计制度的处理一致，即企业可以从生产经营当期一次性扣除）商誉及其形成商誉的概念并购商誉：商誉的形成:非同一控制下的控股合并，购买方编制购买日合并财务报表时产生（见第5章长期股权投资部分）非同一控制下的吸收合并（合并日购买方的合并成本大于被合并方各项可辨认资产、负债公允价值的净额的差额），见下例举例：A公司以1600万元现金收购B股份公司100%的股权，对B公司实行吸收合并（分公司）。购买日B公司持有资产帐面价值和公允价值如下：帐面价值公允价值流动资产600850固定资产550650长期借款350350实收资本800800商誉=合并成本-被合并方各项可辨认资产、负债公允价值的净额=1600万元-（850+650-350）万元=450万元借：流动资产8500000固定资产6500000商誉4500000贷：银行存款16000000长期借款3500000如A公司支付了1000万元，则分录为：借：流动资产8500000固定资产6500000贷：银行存款10000000长期借款3500000营业外收入（负商誉）1500000但如为控股合并，只需要确认长期股权投资1600万元，购买方编制购买日合并会计报表时才产生商誉世界通讯公司的合并资产负债表（单位：百万美元）98.12.3199.12.312000.12.312001.12.312002.3.31流动资产1063910324975592059696财产及设备PPE2430728618374233880939155商誉及其他无形资产4701847308465945053750607其他资产44374822513153634345资产总计864019107298903103914103803流动负债16029172091767392109964长期负债2089519228224313468033870少数股东权益等44573397339020492063股东权益4500351238554095793057906商誉的减值测试商誉的使用寿命无法进行可靠地估计，而且随着时间的推移，商誉的效用递减（直线法摊销）没有充分的证据，企业应在资产负债表日进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应结合与其相关的资产组或资产组合进行减值测试。举例：A企业2005年1月1日以2500万元收购了B公司100%的股份。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2000万元。2005年12月31日有关资料：（1）企业合并财务报表确认商誉500万元；（2）年末B公司可辨认净资产的帐面价值为3000万元；（3）假定B公司的全部资产为产生现金流量的昀小组合。2005年末，A企业确定B公司的可收回金额为2000万元。要求：对商誉进行减值测试；如发生减值损失，对减值损失进行分配。首先确定B公司这一资产组的帐面价值。由于合并商誉是因购买B公司发生的，可以将其全部分配给B公司这一资产组。故B公司这一资产组的帐面价值为500+3000=3500万元。再进行减值测试。B公司资产减值数额为2000-3500=-1500万元。将减值损失冲减商誉500万元，余下的1000万元分配给B公司可辨认净资产。借：资产减值损失5000000贷：商誉减值准备5000000资产置换：非货币性资产交换非货币性资产交换：指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量(25%)的货币性资产（即补价）。货币性资产：指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产：指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量未同时满足上述规定的两项条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。案例3：原水股份的资产置换2006年6月28日，原水股份（600649）董事会审议通过关于公司重大资产置换暨关联交易的议案，同意公司与大股东上海市城建投资开发总公司的全资子公司上海水务资产经营发展有限公司签署《资产置换协议》。根据协议，原水股份拟以合法拥有的黄浦江原水系统资产，与水务资产经营公司合法拥有的上海市市南自来水有限公司100%的股权进行置换。置出资产为公司拥有的黄浦江原水系统的固定资产及相关划拨土地的使用权，该置出资产评估价值为1979175689.13元(账面价值979175689.13)；置入资产为水务资产经营公司拥有的市南自来水公司100%的股权，该置入资产评估价值为2039235775.83元。本次资产置换差额为60060086.70元，由公司以现金方式支付给水务资产经营公司。公告称，上述重大资产置换事项须经中国证监会审核无异议，并须经公司股东大会审议通过及政府有关部门批准。由于新准则允许采用估值的方法估价交换资产的公允价值，且中国证监会对此次交易无异议，说明此项交易中的关联方关系并未影响交易的商业实质，按照新准则，此次交易涉及补价仅占交易资产价值的2.95%，该笔交易属于非货币性资产交换，应以换入资产公允价值为基础确认换入资产的成本（更公允）。原水股份的会计处理应为：借：长期股权投资2039235775.83贷：固定资产等979175689.13