第21章租赁.

会计(2)主讲人：白晓花[e-mail]2学习目标•1.掌握最低租赁收款额、最低租赁付款额的计算；•2.掌握承租人对经营租赁、融资租赁的会计处理；•3.掌握出租人对经营租赁的会计处理；•4.了解售后租回交易。第21章租赁3第一节租赁概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回交易的会计处理本章主要内容第一节租赁概述•一、与租赁相关的定义•（一）最低租赁付款额•最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。•承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，购买价款应当计入最低租赁付款额。•最低租赁付款额=支付租金+承租方担保余值+购买价款•（二）最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。•（三）担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。•（四）未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。•即：未担保余值=租赁资产余值-就出租人而言的担保余值。•【多选】下列关于担保余额的定义说法正确的有（）。•A.就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值•B.就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值•C.是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值•D.是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值•答案：AB•或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。•履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。•资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。•【例】甲公司2×11年1月1日融资租赁一条生产线。租赁开始日，该项租赁资产的公允价值为2050万元，账面价值为1950万元。租赁期8年，每年年末支付租金300万元，2×18年12月31日将该生产线返还给出租方。租赁期届满时该租赁资产的公允价值为200万元，其中承租人担保的资产余值为100万元；担保公司担保的资产余值为60万元。承租人发生初始直接费用为31.36万元。假定该生产线尚可使用寿命为10年，甲公司采用年限平均法计提折旧。出租人支付了24.32万元初始直接费用。则：（1）最低租赁付款额=300×8+100=2500（万元）；（2）担保余值：①就承租人而言=100万元；②就出租人而言=100+60=160（万元）；（3）未担保余值=200-160=40（万元）；（4）最低租赁收款额=2500+60=2560（万元）。•【单选】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（）万元。•A.870•B.940•C.850•D.920•答案：A•【单选】乙公司2014年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2014年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（）万元。•A.51•B.55•C.58•D.67•答案：C•二、租赁的分类•承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。•满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：•（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。•（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。•（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产尚可使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用寿命的75%以上（含75%，下同）。•需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。•【例】某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；•6/7=85.71%≥75%且3/10=30%≤75%•【例】沿用上述【例】资料，如果从第4年开始，租赁期为5年，租赁期占使用寿命的71.43%，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。•5/7=71.43%＜75%•【例】沿用上述【例题】资料，假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/10年=80%75%），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。•2/2=100%≥75%但8/10=80%＞75%•（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）。•（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。•【多选】下列属于判断属于融资租赁的条件有（）。•A.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人•B.资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于90%）•C.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（大于等于75%）•D.如果不作较大改造，只有承租人才能使用•答案：AD第二节承租人的会计处理•一、承租人对经营租赁的会计处理•（一）租金的会计处理•1.承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。•借：长期待摊费用贷：其他应付款借：其他应付款贷：银行存款/库存现金•2.某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等：•（1）在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。•（2）在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。•【单选】甲公司于2014年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2014年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（）万元。•A.0•B.24•C.32•D.50•答案：B•（二）初始直接费用的会计处理•初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。•对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。其账务处理为：•借：管理费用•贷：银行存款•（三）或有租金的会计处理•在经营租赁下，承租人应支付的或有租金在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：•借：财务费用/销售费用贷：银行存款•见例21-1•【多选题】20×7年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日，月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10%，自次月起每月增加租金0.5万元。甲公司为签订上述经营租赁合同于20×7年1月5日支付律师费3万元。已知租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有（）。•A.或有租金在实际发生时计入当期损益•B.为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益•C.经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产•D.经营租赁设备按照与自有固定资产相同的折旧方法计提折旧•E.免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用•【答案】ABE•二、承租人对融资租赁的会计处理•（一）租赁期开始日的会计处理•1.承租人融资租赁资产入账价值的确定•在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。•承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。•会计分录为：•借：固定资产/在建工程•（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）•未确认融资费用（差额，倒挤）•贷：长期应付款（最低租赁付款额）•银行存款（初始直接费用）•【例1】甲公司2×11年1月1日融资租赁一条生产线。租赁开始日，该项租赁资产的公允价值为2050万元，账面价值为1950万元。租赁期8年，每年年末支付租金300万元，2×18年12月31日将该生产线返还给出租方。租赁期届满时该租赁资产的公允价值为200万元，其中承租人担保的资产余值为100万元；担保公司担保的资产余值为60万元。承租人发生初始直接费用为31.36万元。假定该生产线尚可使用寿命为10年，甲公司采用年限平均法计提折旧。已知出租人租赁内含利率为5%。•该项租赁资产的最低租赁付款额的现值=300×（P/A，5%，8）+100×（P/F，5%，8）=2006.64（万元），则有关会计处理如下：•借：固定资产2038（2006.64+31.36）未确认融资费用493.36（2500-2006.64）贷：长期应付款2500•银行存款31.36•2.承租人计算最低租赁付款额现值时折现率的确定•承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的①租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用②租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用③同期银行贷款利率作为折现率。•其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。•即：最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+初始直接费用（出租人）•（二）未确认融资费用的分摊•1.承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用•未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：•借：财务费用/在建工程•贷：未确认融资费用•2.承租人分摊未确认融资费用时实际利率的选择•在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：•（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租