关于对航运企业运输船舶修理会计问题的思考

1第三届大交通财务与会计学术研讨会获奖论文关于对航运企业运输船舶修理会计问题的思考巫珊玲1（上海，200135）[摘要]由于运输船舶修理的范围程度不同，并且伴随修理往往发生固定资产的增置与改良，使得航运企业运输船舶修理的会计处理变得复杂，在理论界与实务界存在着颇多的争议。本文首先分析了航运企业船舶修理及其引发的会计问题，然后对我国航运企业运输船舶修理的会计规范沿革及现行的规范及其存在的问题进行了剖析，在此基础上，对航运企业运输船舶修理应采取的会计处理方法提出了一些见解。[关键词]运输船舶，修理，会计运输船舶造价高，使用年限长，在使用过程中，会发生不同程度的修理，伴随着修理又会发生增置与改良。作为航运企业主要固定资产的运输船舶，其修理发生的费用在营运成本中占有较大比重，其会计处理对航运企业资产的计量与收益的确定产生直接的影响。运输船舶的修理费用如何进行会计处理，我国的会计规范与企业实务几经变化，在理论与实务界仍存在着颇多的争议，需要通过研究来寻求科学合理的会计处理方法。一、运输船舶修理及其会计处理问题为了维持运输船舶使用的正常技术状态和营运效能，保证其正常使用年限，航运企业必须对运输船舶进行经常性的维修保养和有计划的检修工作。运输船舶维修和一般固定资产维修的相同之处在于，为了保证正常效能和正常使用年限，航运企业一般根据运输船舶实际运用情况对船舶作出维修计划，以保证运输船舶效能的最大运用；船舶维修和一般固定资产维修不同之处在于，作为移动的运输工具，船舶的技术状态不仅影响到本企业的生产运营，也影响到运行中所到的海域、港口码头，涉及到安全因素和环境因素，会受到港口国检查。所以，船舶维修不仅有本企业自身需要的维修，更有世界海事组织、船级社等国际性组织机构强制性的维修。1巫珊玲，女，1966年3月生，会计学硕士，上海海事大学财务会计学系副教授、硕士研究生导师。主要研究方向：财务与会计。2通过对我国部分远洋运输企业和沿海运输企业近三年发生的船舶修理费用及会计处理的调查，我们发现，航运企业船舶修理费用及会计处理有其特点。1．船舶修理费用占总营运成本比重较大在航运企业，固定资产占资产总额最大比重，且船舶修理费用占营运成本比重较大。根据对一家大型远洋运输企业的调查，其2002～2004年发生的运输船舶修理费及其占船舶固定费用与运输总成本的比重如表1所示。某大型远洋运输企业2002～2004年船舶修理费及其占固定费用与运输总成本费用比重表1单位：千元年份船舶修理费船舶固定费用运输总成本修理费占船舶固定费用比重（％）修理费占运输总成本比重（％）2002年119992.71958432.241610019.3912.527.452003年149329.53895198.681777582.1916.688.402004年150060.21930439.601929516.9216.137.78合计419382.452784070.525317118.5015.067.89从表1可以看出，近三年船舶修理费用占企业运输总成本的比重分别为7.45%、8.40%、7.78%，年平均船舶修理费用占企业运输总成本的比重为15.06%；船舶修理费占年船舶固定费用比重分别为12.52%、16.68%和16.13%，年平均船舶修理费占年船舶固定费用比重为7.89%，是船舶折旧费用以外比重最大的费用项目。2．船舶修理费用按不同修理方式归集运输船舶船龄不同，检修时间、检修间隔都有所不同。具体地说，船舶修理一般分特检、坞检和年检。特检是指船舶的“定期检验”，拆开必要的机器设备，对船体及船舶的各主要设备和系统进行比较全面的检查和修理，多属于系统检查，修理的范围包括大修和中修。如船级社规定的对入级船舶的特检，一般5年一次。坞检是船舶进坞检修，是对船体和主机辅机等主要设备所进行的重点检查，以及修换过度损坏的部件或对部件的修理，属于进厂维修，所以又称为厂修，一般两年半一次，修理的范围包括大修和小修。年检是对船舶的例年检修，是对船舶一般性损坏的修复，一般表现为小修。此外，也有日常运营过程中船员可以自行修复的修理，其实质也属于小修范围。船舶的大修理与中小修理在实务中是很难加以区分的，即使能够加以区分，两者之间存在着联系。企业对船舶的经常性维修保养工作做得好，适时地进行中小修理，就可以减少厂修费用和延长厂修间隔时间；即使在特检时也不需要发生太大的修理费用。即增加中小修理，可以减缓大修理；或者增加大修理，可以减缓中小修理。3在实务中，企业难以根据大修理、中修理和小修理进行船舶修理费用的归集，更多的是根据修理方式进行归集。一般根据厂修、航修、自修、备件、修理料等方式进行划分。厂修和航修中包括大修理和中修理，自修一般是小修理。例如一家拥有近百艘船舶的大型远洋运输企业2002～2004年对船舶修理费用具体项目的归集如表2所示。船舶修理费用项目表2单位：千元船名厂修航修备件电讯修理修理科自修合计合计再如一家拥有十多艘船舶的沿海运输企业的修理费用采用的是更为简化的归集方法，如表3所示。船舶修理费用项目表3单位：千元船名备件修理自修合计合计3．船舶修理费用的会计处理复杂实务中，有一定规模的航运企业对船舶修理费用都采取直接将其计列为修理年份支出的会计核算办法。在一个会计年度内，由于特检和厂修等发生修理费用不均衡，航运企业一般采取年初制订修理计划，按照修理计划数采用预提方式列入成本，年末根据实际发生的修理费用，将预提数调整为实际发生数。所以，修理费用的会计处理涉及的是如何计入当年费用的问题。船舶修理的另一个特点表现为，大修理不仅仅只是为恢复运输船舶的使用效能而对其主要组成部分或较多的零部件所进行的修理或更换，同时可能伴随一定的增置，如在杂货船上安装装卸机械，在旧船上安装全球定位系统；也可能是使船舶的质量或功能有显著改进的改良，如为适应运输市场变化的需要将一艘杂货船改建为集装箱船，为延长固定资产的使用寿命而对船体进行全面的重新油漆而减缓海水对船体的侵蚀，对船舶的某些部件进行更新或添加，如对油轮的消防设施进行全面的更新等。对增置和改良应有不同的会计处理。增置所发生的支出应予资本化；对不同的改良，提高固定资产的服务效能而使其在未来期间提供的服务能力加强的改良支出应将改良支出计4入固定资产原值；延长了船舶使用年限的改良应该冲减折旧，增加固定资产净值；独立部件的改良，应该单独进行核算。所以，改良和增置的会计处理涉及的是资本化的问题。在实务工作中，由于下列原因的存在，使得修理的会计核算问题较为复杂：（1）固定资产的大修理与中小修理是很难加以区分的，即使能够加以区分，两者之间存在着联系。增加中小修理，可以减缓大修理；或者增加大修理，可以减缓中小修理。（2）固定资产的改良、增置往往在大修理过程中进行的，使得究竟是改良、增置还是大修理难以区分。由于运输船舶的大修理和改良增置往往互相伴随，较难准确区分修理支出及改良或增置支出，所以实务中，运输企业主要采用按照修理金额大小作为区分费用化和资本化的标准。显然问题的核心是对发生的修理支出是按当期费用处理还是按资本化进行处理，其直接结果是对企业的当期损益会产生不同的影响。二、运输船舶修理的会计规范及其存在的问题我国航运企业关于船舶修理费用会计处理的规定，随着国家会计规范的变更而不断发展变化，期间走过从船舶修理基金提存到直接计入当期费用的过程。在航运企业会计核算制度纳入国家统一会计制度的现阶段，进一步比较《水运企业会计核算办法》2和《企业会计制度2001》3中关于修理费用的核算规定，分析其存在的问题，将能为准确规范船舶修理费用会计核算提出相应的法规依据。（一）船舶修理费用会计核算规范沿革1．船舶修理基金提存综观1960年到1992年的交通运输企业会计制度，可以看到，由于购造船舶投资巨大，航运企业对运输船舶采取修理方式延长船舶使用寿命。规定耐用年限为40年，并在耐用年限内分别规定大、中、小修理间隔时间。为避免年度内成本波动、影响成本的可比性，航运企业对船舶修理用款是采用提存修理基金的会计处理办法4。例如中国远洋运输集团系统对船舶修理费的核算是：投资船依据交通部规定提存修理基金，贷款船根据归还贷款需要，采取全额列入修理竣工日当年成本。中国远洋运输集团1987年1月1日试行的《远洋运输企业成本管理规程》关于“船舶修理费”项目规定为：“船舶修理基金（预算外船舶为船舶修理费），指根据规定提存率和船舶价值按月计提的修理基金，预算外运输船舶为实际支付的检修（大中修）、小修和航修费用”。提存基金和按实际支付数计入成本，两法并用。2．通过预提或待摊将船舶修理费用计入收益期随着科学技术的不断进步，依靠修理维持的老旧船舶难以在国际航运市场上竞争。802中华人民共和国财政部：《水运企业会计核算办法》，财会［2004］20号，2004年12月9日发布，2005年1月1日始执行。3中华人民共和国财政部：《企业会计制度2001》，财会［2000］25号4中国交通会计学会．中国现代交通运输会计史．北京：人民交通出版社，2003，第312页。5年代初，交通部将运输船舶耐用年限修订为30年，进入90年代，中远集团又将耐用年限修订为油船12年、集装箱船15年、散货船18年，其他船舶自15年至18年不等，1997年又全部改为20年，基本上与国际接轨。耐用年限的缩短，检修、大中小修的界限也就被打破了。中国远洋运输集团在1995年1月1日起执行的《远洋运输企业成本费用管理规程》规定：“大、中、小修理，航次修理费用，均列入完工年度的成本和费用”，“船舶修理费按预提或待摊数分月计列，于修理工程完工日按实际发生数调整。”52001年1月始执行的《中国远洋运输集团远洋运输企业财务制度》第七十条规定，船舶修理费通过“预提费用”反映，“预提船舶修理费是因船舶大、中、小修理而预提的修理费，其受益期限超过一个航次，需要在受益期限内各个航次进行分摊。预提船舶修理费一般由当年成本负担，跨年修理时，由完工年度的修理成本负担。预提数与实际数的差额，在年终决算时调整当年成本，不留余额。”2005年1月修订的《远洋运输企业成本费用管理规程》第72条规定，固定资产修理费用，应直接计入当期成本费用。同时又规定，固定资产的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，应作为固定资产改良支出，计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额，实际超过部分直接计入当期营业外支出。综观交通运输企业会计制度中关于船舶修理费的会计核算规定，可以看出，目前对于船舶修理费，无论是大修、中修还是小修，修理费用都计入修理当年的费用。由于船舶修理是按照年度检修计划进行，在年内修理费用采用按月预提计列，年末根据修理实际发生数进行调整。修理和改良是否作为资本化的后续支出资本化计入船舶价值，则按照一定的标准进行操作。（二）《企业会计制度》（2001年）中关于修理费用会计处理规定《企业会计制度》第三十八条规定：企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用；大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理期前平均摊销，计入有关的成本、费用。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。财政部《关于企业执行企业会计制度和相关会计准则的有关问题解答（二）》中规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。固定资产修理费用，应当直接计入当期费用；固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额；如果不能区分是固定资产修理5中国交通会计学会．中