关于有限合伙企业税收政策的分析研究

1关于有限合伙企业税收政策的分析研究关于有限合伙企业税收政策的分析研究.......................................................................................1一、有限合伙企业与公司制企业组建时的会计与税收问题...............................................1二、关于征税对象、纳税环节及其税收负担的比较分析...........................................................3三、关于有限合伙人纳税义务发生时间问题...............................................................................6四、关于亏损弥补的比较的分析...................................................................................................7五、关于税前扣除和税收优惠政策的比较分析...........................................................................8六、关于投资人转让权益的问题.................................................................................................10总结与建议：................................................................................................................................102009-3-2613:03:00文章来源：网络字体：【大中小】【打印】合伙企业在我国尚属处于发展初期的一种企业组织形式，我国《合伙企业法》（中华人民共和国主席令第五十五号）中对合伙企业的具体形式作了补充规定，增加了有限合伙企业形式。《合伙企业法》第二条规定：“合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”因此，合伙企业为非企业法人。《合伙企业法》第三条还规定：“国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。”我国《公司法》（中华人民共和国主席令第四十二号）第三条则规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”这两种企业组织形式和性质上不同，在适用税收政策上尤其是所得税纳税义务方面也存在明显差别。但是，由于有限合伙企业形式在我国诞生时间较短，企业数量可谓凤毛麟角，相关的配套政策也不尽完善。本文试以有限合伙企业为主，比较其与公司制企业的所得税政策差异，并分析和探讨其中亟需解决的政策问题。一、有限合伙企业与公司制企业组建时的会计与税收问题（一）有限合伙人投资后的会计核算方法。有限合伙人投资于有限合伙企业后，即2按占伙比例在合伙企业占有相应份额，此时，有限合伙人在账面上如何进行财务处理？我国《企业会计准则》和会计制度中未作明确规定。如果记入“长期股权投资”科目，显然不妥，因为有限合伙企业不存在股份和“股权”问题。记入“长期应收款”等作为普通债权性资产也属不当，因为《合伙企业法》中规定，合伙人在合伙企业清算前，一般不得请求分割合伙企业的财产。为此，我们建议增设“长期投资”科目，用于核算有限合伙人的投资资产。投资以后，对于投资的核算方法存在权益法与成本法之间的选择问题，我们认为基于合伙企业的特性及谨慎原则，应采用成本法。这种核算方法也贴近《合伙企业法》中规定的控制权、管理权条款：有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业。（二）非货币性资产出资时的视同销售问题。投资人对被投资企业投资，既可以采用货币出资方式，也可以采用非货币性资产出资方式。但是，投资于公司制企业时，不得以劳务出资。《合伙企业法》第六十四条也规定：“有限合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利作价出资。有限合伙人不得以劳务出资。”但是，普通合伙人可以用劳务出资，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。不同的投资方式下，相应产生了非货币性资产投资的视同销售问题，以及接受投资资产的计税基础问题。1、非货币性资产投资的视同销售问题。在原国税发[2000]118号文中规定，除符合条件的整体资产对外投资外，企业以非货币性资产对外投资应分解为按公允价值销售非货币性资产以及按资产公允价值对外投资两项业务处理。例如，A公司以一幢账面价值为3000万元、公允价值为5000万元的不动产投资于B公司，应视同销售该不动产，由此而产生视同销售所得2000万元，同时，长期投资计税基础按公允价值5000万元确定。相应地，接受投资的企业，其资产入账价值和计税基础也为公允价值。新《企业所得税法》实施后，原规定的计税原理和办法在新税法中得以延续。那么，有限合伙人以非货币性资产投资于合伙企业，资产增值部分是否必须作视同销售处理呢？依照新《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的精神，也应作视同销售处理。另一方面，依据财税[2001]91号、国税发[1997]43文的规定，合伙企业接受投资资产计税基础应为公允价值。由此可见，当投资人是公司制企业时，以非货币性资产投资于另一公司制企业或有限合伙企业时的有关税收政策是一致的。下面再来分析投资人是自然人时的情形。国税函[2005]319号文规定：“考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进3行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。”该文出台的背景是针对自然人投资于公司制企业，但我们认为也可适用于投资合伙企业，也建议相关部门加以明确。在美国有关合伙企业的税制中也规定了这一点：在为取得合伙企业的所有权的交易中，投入合伙企业的财产不必确认利得或利亏。税法允许合伙人递延缴纳参与合伙企业组建以及该实体的整个寿命期内投入资产的税款①。值得注意的一个实务问题是，在税收征管实践中存在着这样一种认识：由于自然人用于投资的非货币性资产暂未视同销售，故企业接受投资资产的计税基础应为其历史成本。我们认为，这是一种认识上的误区。假定一名科研人员将其非职务发明成果作价500万元投资于某企业，虽然在投资时对该项成果的增值不予课税，但税法中规定了投资的计税基础为“资产评估前的价值”，本处为零。那么，以后投资人将其权益转让并计算其资本利得时，设其转让收入为600万元，由于可扣除的投资成本为零，则资本利得为600万元，投资时的增值便递延到转让时课税。所以，投资时对自然人只是暂不征税，并非免税。如果要求被投资企业资产计税基础以资产的历史成本为基础，必然导致对资产增值的重复征税。2、关于劳务出资问题。如果普通合伙人以劳务出资，参照国税函[2005]319号文的精神，其评估价值也不应视同销售。另一方面，被投资企业是否能确认一项资产？我们认为不可，因为这不符合《企业会计准则》中对资产的定义——资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源。相应地，也不存在可抵减未来应税所得的资产计税基础。二、关于征税对象、纳税环节及其税收负担的比较分析一般观点认为，合伙企业的所得税负担轻于公司制企业。理由是：首先，对作为投资人的自然人在税收成本上有一定差别，公司制企业存在企业所得税双重征税问题，而合伙企业只对合伙人征收一重所得税。《合伙企业法》第六条规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”也就是说，合伙企业本身不承担企业所得税纳税义务。新《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”新《企业所得税法实施条例》4第二条规定：“企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。”上述法律、行政法规均明确境内合伙企业不征收企业所得税，而早在2000年9月，财政部、国家税务总局根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》中有关“对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税”的规定，制定了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，明确自2001年1月1日起执行。基于上述规定，合伙企业与公司制企业的税收差别主要表现在投资人身份为自然人时。[例1]现有两名自然人拟设立一家企业，如果设立公司制企业且有所得，则其所得税综合税负为：25%+（1-25%）*20%=40%即假定公司有应税所得100万元，先缴纳企业所得税25万元（税率按25%计算），税后利润75万元在分配给个人时，再扣缴股东20%税率的个人所得税，计15万元。合计的所得税税额为40万元。如果所投资公司为上市公司，则分红环节的个人所得税目前减半征收，综合税负略低。而如果改为设立合伙企业，则企业不缴纳企业所得税，100万元利润全部分配合伙人时，由合伙人缴纳个人所得税，税率为五级超额累进税率。见下表：级数全年应纳税所得额税率（%）速算扣除数1不超过5000元的502超过5000元-10000元的部分102503超过10000元-30000的部分2012504超过30000元-50000的部分3042505超过50000元的部分356750假定上述利润由两名合伙人平分，则应缴个人所得税为：[（500,000*35%-6,750）]*2=336,500（元）所得税综合税负为33.65%。不过，如果进一步结合我国目前的税收制度，可以发现设立合伙企业的所得税成5本不一定是低于设立公司制企业的。现不考虑投资人是境外企业或自然人的情形，试作分析如下：首先，如果公司制企业的股东是自然人，企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后，只要不向个人分配税后利润，股东层面的个人所得税便可向后递延，现时税负只有25%。而合伙企业实现的所得无论是否向自然人合伙人分配，都要按占伙比例或按合伙人人数分配所得，对照五级累进税率征收个人所得税，当个人所得超过5万元后，累进税率便达到35%。可见，合伙企业看似只对股东实体征收一重所得税，但边际税率较高，且不能延迟纳税义务。另外，从2008年1月1日起我国新《企业所得税法》实施以后，国家重点扶持的高新技术企业所得税率降至15%，小型微利法人企业所得税率降至20%，且适用范围有所放大，相形之下，合伙企业的税收优势又有所弱化。其次，如果公司制企业的股东又是法人公司，企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后，按照新《企业所得税法实施条例》的规定，分配给股东的红利属于免税收入。而有限合伙企业分配给作为有限合伙人的公司制企业，须并入该公司应纳税所得额缴纳25%的企业所得税。从这一角度看，两者税收负担并无明显差别。更进一步，如果作为有限合伙人的公司制企业又是由自然人设立的，有限合伙人未来向其分配利润时，还存在一重个人所得税，此时仍存在双重征税问题。再次，如果一家法人公司A投资于有限责任的B公司，B公司专业从事投资业务，B公司又投资了一家境