acz_0504_合并会计报表—股权取得日的合并会计报表

合并会计报表—股权取得日的合并会计报表•学习目标：通过本章学习，我们应该了解合并会计报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并会计报表的理论、范围和股权取得日合并会计报表的编制第一节合并会计报表概述•一、合并会计报表的含义•合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量情况的会计报表•注意：合并会计报表是由控股合并形成，最早出现在美国二、编制合并报表的动机•1、为母公司的股东提供决策有用的信息。由于母公司与子公司组成了一个企业集团，母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并会计报表，才能从总体上了解母公司财务状况、经营成果和现金流量，以便于作出正确决策。•2、为母公司债权人提供决策有用的会计信息。由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身偿债能力、盈利能力和财务杠杆，还要通过合并会计报表对整个企业偿债能力作出分析，以作出正确的投资决策。•3、为母公司管理者提供有用信息。母公司管理者必须获取整个企业合并会计报表，以正确对整个企业进行评价，作出相应的决策。•4、为政府管理机关提供有用的信息。可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断三、合并会计报表的构成•合并资产负债表•合并利润表•合并利润分配表•合并现金流量表•合并报表附注•注意：合并报表附注的内容，除了包括个别报表附注的事项外，还包括：•（1）纳入合并报表合并范围子公司的名称、业务性质、母公司控股时间及控股方式、母公司持股比例•（2）纳入合并会计报表子公司增减变动情况•（3）未纳入合并会计报表合并范围子公司情况、未纳入的原因及其财务状况、经营成果情况，以及在合并会计报表中对其投资的处理。•（4）母子公司会计政策和会计处理方法不一致时，在合并会计报表中的会计处理方法•（5）纳入合并会计报表合并范围但经营业务与母公司相差很大的子公司的资产负债表及利润表等资料四、合并会计报表的合并理论•1、所有权理论•内容：在编制合并会计报表时，应当按照母公司实际拥有的股权比例，合并非全资子公司所有的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。•评价：违背了控制的实质。由于母公司控制了子公司，因而，母公司不仅有权直接统驭其实际拥有的资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此采用这种理论编制合并报表，忽视了并购中的财务杠杆作用。•2、经济实体理论•内容：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。•评价：由于小股东只持有子公司小比例股权，并没有持有母公司股权，无法控制子公司资产运用，也无权享受子公司之外的合并主体成员公司的权益，因此合并报表对小股东并没有多大意义。•3、母公司理论•内容：将合并报表视为母公司本身会计报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为普通负债。得到广泛认同，我国也是采用的这种理论。五、编制合并会计报表的基本条件•1、母子公司应当统一会计报表决算日和会计期间•2、统一母子公司采用的会计政策•3、统一母子公司的编报货币•4、对子公司的权益性投资采用权益法进行核算其他尚须提供的相关资料•其一，子公司采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法。•其二，与母公司或母公司其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资等资料•其三，子公司所有者权益变动的明细资料•其四，子公司利润分配的有关资料•其五，编制合并会计报表所需要的其他资料。第二节合并会计报表的范围•一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司•1、母公司拥有其超过半数以上权益性资本的被投资企业。包括直接拥有、间接拥有和直接间接共同拥有。•2、母公司控制的其他被投资企业，拥有下列情况之一的可以认为存在着控制•其一，通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权。•其二，根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。•其三，有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。•其四，在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的表决权。二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司•1、已经准备关停并转的子公司•2、按照破产程序，已经宣告被清理整顿的子公司•3、已经宣告破产的子公司•4、准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司•5、所有者权益为负数的非持续经营的子公司•6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司第三节编制合并会计报表的方法和一般程序•一、方法•合并会计报表编制方法不同于个别会计报表，个别报表是证、帐、表的编制过程，而合并会计报表是在个别报表的基础上编制的，要运用编制抵销分录（不必登帐）、编制合并工作底稿等一系列方法。•二、一般程序•1、编制合并工作底稿（格式见书39页）•（1）将母子公司个别会计报表中的数据过入合并工作底稿•（2）在工作底稿中将母子公司会计报表各项目数据加总填入“合计数”栏中•（3）编制抵销分录，抵消母子公司、子公司之间的购销业务、债权债务和投资事项•（4）计算合并会计报表各项目的数额，过入合并报表。第四节控股权取得日合并会计报表编制•首先我们要明确：控制权取得日编制的合并会计报表只包括合并资产负债表；而控制权取得日以后编制的合并会计报表则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表一、购买法•由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，因此企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销,此时主要涉及合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵消事项。1、母公司持有子公司全部股份•参见书41页例3－1•其会计处理可以简单表示为：•借：股本•资本公积•盈余公积帐面价值•未分配利润•合并价差平衡科目•贷：长期股权投资购买成本•此时合并价差包括两个部分：一是购买成本与被合并公司净资产公允价值之差；二是被合并公司净资产公允价值与帐面价值之差。•合并价差应当例示在长期股权投资之后•此时的购买法处理与吸收合并和创立合并中有所不同，•其一，控股合并中冲销的是被合并企业的净资产帐面价值，而未使用公允价值。其原因是考虑到被控股合并企业仍然独立存在、仍然要持续经营。•其二，控股合并中购买成本与被合并企业净资产帐面价值形成的差额称为“合并价差”，而不叫“商誉”2、母公司持有子公司部分股份•参见书45页例3－3•其会计处理可以简单表示为：•借：股本•资本公积•盈余公积帐面价值•未分配利润•合并价差平衡科目•贷：长期股权投资购买成本•少数股东权益•“少数股东权益”反映除母公司外的其他投资者在子公司的权益，在我国合并会计报表编制理论（母公司理论）中将少数股东权益视为负债，例示于“负债”项目和“所有者权益”项目之间。二、权益结合法•1、母公司持有子公司全部股份•参见书47页例3－4•其帐务处理可以简单表示为：•借：股本•资本公积•盈余公积帐面价值•未分配利润•贷：长期股权投资2、母公司持有部分股权•参见书50页例3－5•其帐务处理可以简单表示为：•借：股本•资本公积•盈余公积帐面价值•未分配利润•贷：长期股权投资•少数股东权益