第25章--企业合并

第二十五章企业合并第一节企业合并概述一、企业合并的界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。二、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示：三、企业合并类型的划分企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。较长时间：一般在1年以上（含1年）。4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应将其作为同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。第二节同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则（合并方、被并方、合并日）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续”的原则。二、会计处理（一）同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量(个别报表上)参见第四章内容。借：长期股权投资（按合并日被合并方所有者权益的账面价值×持股比例）①应收股利(享有被投资单位已宣告发放未付的现金股利)①资本公积——资本溢价或股本溢价、盈余公积、利润分配——未分配利润（差额）③贷：资产或负债(支付的合并对价的账面价值）②股本（合并方发行股份面值总额？）②资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）③2、合并日合并财务报表的编制（合并方编制？）（1）合并资产负债表合并报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，因此，在合并日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：借：股本资本公积（被合并方合并日所有者权益的账面价值？（2））盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（合并方对被合并方的投资余额？——初始投资成本=？）少数股东权益（被合并方合并日所有者权益的账面价值？×少数股东持股比例）同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列调整分录：借：资本公积（以合并方合并日的资本公积——资本溢价或股本溢价的贷方余额为限？）贷：盈余公积（被合并方合并日的盈余公积×持股比例）未分配利润（被合并方合并日的未分配利润×持股比例）【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。表25-1单位：万元A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积35000000合并日抵销分录：(补充)借：股本15000000资本公积5000000盈余公积10000000未分配利润20000000贷：长期股权投资50000000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6000（2500+3500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。（二）同一控制下的吸收合并借：资产(按合并日被合并方资产的账面价值）①资本公积——资本溢价或股本溢价、盈余公积、利润分配——未分配利润（差额）③贷：负债(按合并日被合并方负债的账面价值）①银行存款（合并方实际支付的现金？）②资产(合并方付出非现金资产的账面价值？）②股本（合并方发行股份面值总额？）②资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）③【教材例25-2】（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，无溢价或溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。【同步练习1·计算分析题】A公司于2011年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2011年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团内的两家子公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】A公司会计处理如下：借：长期股权投资——B公司6000（10000×60%）贷：应付债券——面值5000资本公积1000借：应付债券——利息调整15贷：银行存款15【同步练习2·计算分析题】2011年3月31日，A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为13000万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2011年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团内的两家公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资12000贷：股本6000资本公积——股本溢价6000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积——股本溢价400贷：银行存款400【同步练习3·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（）。A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则第20号——企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）个别财务报表合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值的份额新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本一原长期股权投资账面价值（原投资作为金融资产并按公允价值计量的，为合并日的账面价值）新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。【提示】合并前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理，也就是处置时结转损益。因权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动（资本公积——其他资本公积），均不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。(二)合并财务报表多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。【补充举例1】甲公司于2014年1月1日以货币资金3400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11000万元（与账面价值相等）。A公司2014年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。2015年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12200万元，其中：股本5000万元，资本公积5400万元，盈余公积480万元，未分配利润1320万元。假定：①假定甲公司2015年1月1日“资本公积一股本溢价”金额为2000万元：②不考虑所得税和内部交易的影响。要求：(1)编制2014年1月1日至2015年1月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录。(2)合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。【答案】(1)①2014年1月1日借：长期股权投资一成本3400贷：银行存款3400②2014年12月31日借：长期股权投资一损益调整300(1000x30%)贷：投资收益300借：长期股权投资一其他权益变动60(200×30%)贷：其他综合收益60③2015年1月1日合并日长期股权投资成本=12200×70%=8540（万元）新增长期股权投资成本=8540-(3400+300+60)=4780（万元）。借：长期股权投资4780资本公积一股本溢价220贷：银行存款5000(2)①调整权益法核算：借：盈余公积30未分配利润270贷：资本公积一股本溢价300借：其他综合收益60贷：资本公积一股本溢价60②编制合并日抵消分录：借：股本5000资本公积5400盈余公积480未分配利润1320贷：长期股权投资8540少数股东权益3660(12200×30%)③