ch10 作业成本法

作业成本控制在日本京瓷公司的应用日本京瓷公司是从事电子工业用陶瓷材料生产的跨国大集团公司，它所实行的“变形虫经营方式”在日本十分有名。所谓“变形虫经营方式”，简言之，是以不固定的组织单位为作业中心（责任中心），并作为一个独立“核算”单位，进行业绩考评的方法在京瓷公司的实践中，“变形虫”就是生产过程中的一个作业中心，它是工厂、车间中形成的最小基层组织，也就是最小的生产单位，相当于一个生产小组。比如说某个车间的一道工序，至少需要10人来干，就由这10个人组成一个小组，这就形成了一个变形虫。在京瓷，基层单位中没有固定的组织，只有一个个随时变化的变形虫。没有班长、组长等固定职位。每个变形虫的负责人，就由对这个变形虫所承担的工作最为熟练、最有技术的职工来担任。当变形虫的组合变了，负责人也就换了。变形虫经营方式的最大特点和妙处，就在于将作业系统与责任会计核算体系相结合，以作业中心—变形虫作为责任中心。每一个“变形虫”就是一个独立“核算”单位。也就是说，以变形虫为单位进行独立的“成本”和“利润”核算。京瓷公司通过变形虫经营方式，使每一个职工在其工作中，都能随时而又深刻地感受到自己的每一份劳动所创造的价值、所作的贡献，同时也使成本意识深入人心。第十章作业成本法本章重点及难点基本概念作业成本法的应用作业成本管理第一节基本概念一、作业成本法的历史沿革（一）产生的背景20世纪70年代以后，以计算机技术为代表的高科技广泛应用于企业，随着企业生产条件的转化，一方面产品成本中的制造费用比重急剧增长，而直接人工比重则相对下降在这种情况下，一方面传统产品成本计算中的制造费用分配方法面临挑战，另一方面变动成本法面临挑战。传统制造费用分配方法面临的挑战生产条件变动制造费用比重上升直接人工比重下降为直接人工的400％～500％占产品成本比重约为10％～20％从费用分配率来看：随着制造费用比重的明显增长，仍采用单一的分配率分配制造费用就会使制造费用的分配不准确。从费用分配过程来看：如果按照传统制造费用分配方法来分配费用，会使生产数量多的产品承担较多的制造费用，而生产数量少的产品则承担较少的制造费用，这与事实不符。传统制造费用分配方法面临的挑战变动成本法面临的挑战在变动成本法下，产品成本中只包括变动生产成本，而将固定成本全部计入期间成本。在新的经营条件下，随着间接费用的增加、直接人工成本的降低，变动成本的比重越来越少。在这种情况下，仍将固定成本再列入期间成本是不合理的，变动成本法由此失去了存在的基础。为确保产品成本计算结果的精确性，为避免由此导致的产品定价决策失误，作业成本计算随之产生。（二）作业成本法的形成作业的产生：最早对“作业”(active)进行探讨的是杰出的会计大师美国人埃里克·科勒(EricKohler)，他于1941年在《会计论坛》上首先使用“作业”这一概念作业成本法的产生：哈佛大学的青年学者罗宾·库伯(RobinCooper)和罗伯特·卡普兰(RobertKaplan)，合作从1988年开始在《成本管理》杂志上先后发表4篇有关作业成本法的文章，标志着作业成本法的产生二、作业成本计算法的概念作业成本计算法(activity-based-costingABC)，是指以作业为计算产品成本的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用的一种成本计算方法。理论依据:作业消耗资源，产品消耗作业。资源作业产品资源动因消耗作业动因消耗资源—企业的资源包括直接材料、直接人工、生产维持成本、间接制造费用以及生产过程以外的成本。资源成本信息的主要来源是总分类账。作业—指企业为生产产品或提供劳务而进行的某项生产经营或某道生产工序，如启动准备、购货、设备维修、质量控制、生产计划、产品入库、装运发货、管理协调等。物料供应生产工艺流程的各个环节质量检验包装发运销售作业过程图作业的分类按照作业的受益对象，可将作业分为：单位水平作业、批次水平作业、产品维持作业和工厂维持作业。单位水平作业--指能使每一单位产品都能受益的作业，如直接材料、直接人工等。这类作业在生产过程中不断发生，并与产品产量成比例变动。批次水平作业--指与产品批次相关并能使一批产品受益的作业。如为生产某批产品而进行的设备调整、材料处理、定单处理、检验等。作业的分类产品维持作业--为生产特定产品而进行，并能使该产品每一单位都受益的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、材料清单等。这种作业与产量和批次无关，仅与产品品种相关。工厂维持作业--为使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业。如，企业管理、设备和场地的维护、保养等。这类作业与产品种类、产品批次和产品产量都无关。二、作业成本计算法的核算程序成本分配分两步走：第一步：将资源成本按资源动因分配到作业第二步：将作业成本按作业动因分配到产品资源作业产品资源动因消耗作业动因消耗第二节作业成本计算法的程序及应用成本动因—成本驱动因素的简称，指驱动或产生成本、费用的因素，是归集、分配成本的标准。按成本动因所起的作用，可分为资源动因和作业动因。•资源动因—反映作业消耗资源的情况，其作为一种分配基础，将资源成本归集、分配到作业的标准。•作业动因—反映产品消耗作业的情况，作为一种分配基础，将作业成本归集、分配到产品的标准。具体步骤：1.确定成本计算对象(品种、批别、步骤)2.确定直接生产成本的类别3.确认作业类别，建立作业中心作业的确认作业的确认可以在整个企业范围内进行，也可以在部门内进行。（作业的划分不一定和企业的传统职能部门一致，有时作业是跨部门的，有时一个部门就能完成好几项不同的作业。在确定作业时，可以把相关的业务集合在一起以便于作业的操作—整合把不同类的业务分入不同功能的作业—分解会计检验发票付款获取原料购货验货收货(1)整合(2)分解在确定作业的过程中（整合和分解），可参照以下经验进行：一般，在每个传统的组织单位或部门中都应有2-10个功能明确的作业。有时，一个小的部门可能只有1个作业；有时，1个作业跨越几个部门；不同的人执行的作业不能被合并；1个作业一般不超过5-15个密切关联的业务；如果1个作业只有一项业务，则说明作业划分过细；如果1个作业含有不相关的业务，则应把它分解出去。作业中心的建立•作业中心—一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合，它可以由一项作业或一组作业组成。•作业中心的分类：单位水平作业中心批量水平作业中心产品水平作业中心维持水平作业中心4.将资源分配到各作业中心，计算各作业成本5.选择成本分配基础，分配作业成本选择成本分配基础，即作业动因，计算间接成本动因分配率，用成本动因率乘以产品或批次耗用的成本动因量，即得该产品或批次所分得的该项间接成本。(见作业及其成本动因对应表)6.计算各产品成本将各产品发生的直接生产成本和各成本库中作业成本分别汇总，即得该产品总成本或单位成本。机器保养保养时间第一阶段：按资源动因将间接费用分配到各成本库。第二阶段：按成本动因将各成本库的成本分配给各产品线。直接材料直接人工间接费用作业中心Ａ作业中心B作业中心C作业中心D甲乙丙产产产品品品作业动因资源动因作业成本计算法流程图服务资源职工10人职工9人职工5人1000立方英尺服务资源90%10%资源动因购货收货验货存贮会计机制生产准备职工6人作业中心原料处理会计生产作业产品A和B购货单数量收货报告数量验货报告数量存贮数量付款次数机器小时生产准备次数作业动因直接材料直接人工例1绿地公司生产甲、乙两种产品，采用作业成本计算法计算产品成本。2009年11月的产量及成本资料如下表所示：项目甲产品乙产品合计产销量/件50002000025000直接人工/小时100004000050000机器/小时120001800030000直接材料成本65000420000485000直接人工成本250000间接材料成本226400间接人工成本240000其他间接费用408600产量及成本资料单位：元(1)通过对企业的生产流程和间接成本情况进行分析确定该企业的制造费用由生产订单处理、材料接收、设备调试设备运行、质量检查五个作业引起。对该月的资源成本进行分析后，编制如下资源成本分配表：产品或作业直接材料直接人工间接人工其他间接成本合计甲产品6500050000115000乙产品420000200000620000订单处理11000300004000081000材料接收10000500003000090000设备调试7000030000130000230000设备运行10400050000160000314000质量检查314008000048600160000合计7114002500002400004086001610000注：直接材料成本按产品类别进行归集，直接人工成本以直接人工小时为标准进行分配间接人工成本按职工所服务的对象计入到各作业，其他根据实际情况分析归集到各作业中。(2)在将资源成本分配到各作业，形成作业成本后，需要对各作业的成本动因进行分析并计算出成本分配率如下表所示：作业作业成本作业动因作业动因数成本动因率甲产品乙产品合计订单处理81000订单张数200400600135.00材料接收90000接收次数150600750120.00设备调试230000调试次数30002000500046.00设备运行314000运行小时1200018000400007.85质量检验160000检验次数50003000800020.00合计875000作业成本动因及成本分配率计算表（3）根据成本动因率和各产品的成本动因量，可将作业成本分配至各产品中去，如下表所示：作业成本动因率甲产品乙产品成本动因量作业成本成本动因量作业成本订单处理135.002002700040054000材料接收120.001501800060072000设备调试46.003000138000200092000设备运行7.85120009420018000219800质量检验20.005000100000300060000合计377200497800（4）编制产品成本计算表成本项目甲产品（5000件）乙产品（20000件）总成本单位成本总成本单位成本直接材料6500013.0042000021.00直接人工5000010.0020000010.00制造费用37720075.4449780024.89合计49220098.44111780055.89例2沿用上例，假定绿地公司采用传统的成本计算方法计算甲、乙产品成本，采用直接人工小时比例法分配制造费用。制造费用分配结果如下表所示：项目分配标准分配率分配金额甲产品1000017.5175000乙产品4000017.5700000合计50000875000制造费用分配表成本项目甲产品（5000件）乙产品（20000件）总成本单位成本总成本单位成本直接材料6500013.0042000021.00直接人工5000010.0020000010.00制造费用17500035.0070000035.00合计29000058.00132000066.00产品成本计算表单位：元采用传统成本计算方法与采用作业成本计算法计算的甲、乙产品的单位成本比较如下所示：结果差异分析：传统成本计算法下甲产品制造费用175000元，作业成本计算法下甲产品制造费用377200元；传统成本计算法下乙产品制造费用700000元，作业成本计算法下乙产品制造费用497800元；差异产生的原因在于制造费用分配方法不同，传统成本计算法按照工时一种标准分配，作业成本计算法划分成本动因分配。甲产品乙产品元%元%传统成本计算法作业成本计算法29000049220018.0130.571320000111780081.9969.43三、作业成本法与传统成本计算法的比较1.成本计算对象不同传统--企业生产的各种产品ABC—以作业为成本计算对象，多层次2.成本计算程序不同传统—将所有成本都分配到产品ABC—先确定作业成本，然后以产品对作